כללי

ככלל, במרכזו של בסיס המס על מקרקעין מצויה ההבחנה בין התשׂואה שמניבים מקרקעין (דמי שכירות) לבין רווחים ממכירת הנכסים עצמם.

מקובל לעניין זה להיעזר במשל העץ ופירותיו: השימוש בתשׂואה – הפירות, תוך שמירה על הנכס – העץ, מהווה הכנסה פירותית, בעוד שמימוש הנכס הפיננסי עצמו – מכירת העץ שעליו גדלו הפירות – מהווה הכנסה הונית (רווח הון/שבח). בהתאם, רווחי הון נובעים ממכירת מקרקעין, בעוד שהכנסות פירותיות נובעות הן ממכירת מקרקעין והן מהתשׂואה מהם.

ראשית, יש להבחין בין הכנסה ממכירת מקרקעין המהווה הכנסה עסקית החייבת במס הכנסה (הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין) לבין הכנסה ממכירת מקרקעין המהווה הכנסה הונית (רווח הון ממכירת מקרקעין). להבחנה זו הוקדש דיון נפרד. די שנציין כאן, כי אצל הסוחר במקרקעין וכן אצל מי שיבצע מכירת מקרקעין בעסקה בעלת אופי מסחרי, יחויב הרווח במס הכנסה ולא במס רווחי הון / מס שבח.

בדומה לרווחים ממכירת מקרקעין, גם הכנסות מדמי שכירות אינן אחידות לעניין סיווּגן המיסויי. על-כן, יש להבחין בין הכנסה מהשכרת מקרקעין המהווה הכנסה עסקית (הכנסה אקטיבית מהשכרת מקרקעין), לבין הכנסה מהשכרת מקרקעין שאינה מגיעה כדי עסק (הכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין). גם להבחנה זו הוקדש דיון נפרד.

לסיכום: קיימים ארבעה סוגי הכנסות בבסיס המיסוי על מקרקעין: הכנסה אקטיבית ממכירת מקרקעין, רווח הון ממכירת מקרקעין, הכנסה אקטיבית מהשכרת מקרקעין והכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין.

בדומה לרווחים, ההפסדים העשויים להיווצר למשקיעים במקרקעין נחלקים לשני סוגים: הפסד ממכירת מקרקעין; והפסד שמקורו בעודף הוצאות על הכנסות מדמי שכירות (הפסד מהשכרת מקרקעין).

בנוסף להבחנה בין שני סוגי ההפסדים, קיימת גם הבחנה פנימית ביניהם. כך, הפסד ממכירת מקרקעין ייחשב במקרים מסוימים להפסד עסקי (הפסד אקטיבי ממכירת מקרקעין). ואילו במקרים אחרים, ייחשב הפסד זה להפסד הון. קביעת טיבו של ההפסד תיעשה בהתאם למבחנים השונים שנקבעו לצורך ההבחנה בין הכנסה אקטיבית לבין רווח הון.

גם הפסד מהשכרת מקרקעין נחלק לשני סוגים: האחד – הפסד פסיבי הנובע מעודף הוצאות על הכנסות אקטיביות מהשכרת מקרקעין (הפסד אקטיבי מהשכרת מקרקעין); השני – הפסד פסיבי שמקורו בעודף הוצאות על הכנסות פסיביות מהשכרת מקרקעין (הפסד פסיבי מהשכרת מקרקעין). ההבחנה בין שני סוגי ההפסדים האמורים נגזרת מההבחנה בין הכנסה אקטיבית מהשכרת מקרקעין לבין הכנסה פסיבית מהשכרת מקרקעין.

לסיכום: למשקיע במקרקעין עשויים להתהוות ארבעה סוגי הפסדים: הפסד אקטיבי ממכירת מקרקעין, הפסד הון ממכירת מקרקעין, הפסד אקטיבי מהשכרת מקרקעין והפסד פסיבי מהשכרת מקרקעין.