פורסם ברשומות החוק להשגת יעדי התקציב: הקלוֹת בשינויי מבנה | הוצאות שלא מותרות בניכוי | דיווח מפורט, דיגיטציה של חשבוניות מס ושינוי מודל החשבוניות הפיק

ביום 27.3.2025 פורסם ברשומות החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה-2025 ("החוק להשגת יעדי התקציב" או "החוק") (קישור לחוק).

בגדרו של החוק להשגת יעדי התקציב נכללים מספר תיקוני חקיקה.
להלן סקירת תיקוני החקיקה העוסקים במיסוי:

הקלוֹת לשינויי מבנה

במסגרת סימן א לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל תיקון עקיף מס' 279 לפקודת מס הכנסה, שבמסגרתו נכללו מספר תיקונים שעניינם בשינויי מבנה פטוּרים ממס:

• הקטנת שיעור ההחזקה הנדרש בעת ביצוע מיזוג בדרך של החלפת מניות החברה הנעברת במניות החברה הקולטת, כך שמיד לאחַר המיזוג יעמוד שיעור ההחזקה של החברה הקולטת במניות החברה הנעברת על לפחות 70% ממניות חברה זו, במקום על 80% (ראו החלופה השנייה בהגדרת המונח "מיזוג" שבסעיף 103 לפקודת מס הכנסה);

• הקלה בתנאים שעניינם ביחסי הגודל במיזוג, כך שיתאפשר ביצוע מיזוג גם כאשר יחסי הגודל בין שתי החברות המשתתפות במיזוג אינם עולים על פי 19 (במקום מפי 9) זו מזו וחֵלקם של בעלי הזכויות בחברה הקטנה מביניהן הוא לפחות 5% (במקום 10%) מהזכויות של החברה הקולטת לאחַר המיזוג, ובלבד שהתקבל אישור מראש;

• הגדלת שיעור התמורה במזומן שבעלי מניות רשאים לקבל במיזוג מ-40% מתוך התמורה הכוללת ל-49%;

• הבהרה לגבי אופן חישוב חבות המס של בעלי המניות בחברות שהתמזגו;

• ביטול התנאי (וההוראות הנוספות הקשורות לתנאי זה) הקובע חובת החזקה על בעלי הזכויות שביצעו שינוי מבנה להחזיק במשך התקופה הנדרשת ב-25% מכל אחת מהזכויות בחברה;

• ביטול התנאי שלפיו בעת ביצוע שינוי מבנה שבמסגרתו מועבר נכס מקרקעין לחברה שהיא איגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין מחויבת החברה להשלים בניית מבנה על המקרקעין בתוך 5 שנים ממועד שינוי המבנה;*
  ראו לעניין זה, הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2004 מיום 30.5.2004 (קישור להוראה) וכן תוספת מס' 2 מיום 24.6.2012 להוראה האמורה (קישור לתוספת)).

• הקלה ביחסי גודל בפיצול כך שהיחס בין שווי השוק לאחַר הפיצול בין החברות המתפצלות לא יעלה על של 1 ל-9 במקום 1 ל-4.

ככלל, תחולתם של השינויים האמורים נקבעה לגבי שינויי מבנה שייעשו הָחל מיום 1.5.2025 ("יום התחילה") ואילך.
אולם, ביטול חובת ההחזקה של הזכויות במהלך התקופה הנדרשת בנוגע לשינויי מבנה יחול גם על שינוי מבנה שנעשה לפני יום התחילה אם ניתנה על כך הודעה למנהל רשות המסים, ובלבד שביום התחילה טרם הסתיימה התקופה הנדרשת כהגדרתה בסעיף 103 לפקודה והתקיימו לגבי שינוי המבנה ההוראות החָלות לגביו לפי חלק ה2 לפקודה כנוסחו ערב יום התחילה.
ואילו ביטול התנאי הנוגע להשלמת בנייה לאחַר העברת נכס מקרקעין לחברה שהיא איגוד מקרקעין יחול גם על שינוי מבנה שנעשה עֵרב יום התחילה, ובלבד שביום התחילה טרם חָלפה תקופת חמש השנים ממועד העברת הזכויות בקרקע, העברת הקרקע או הפיצול, לפי העניין, והתקיימו לגבי שינוי המבנה ההוראות החָלות עליו לפי חלק ה2 לפקודה כנוסחו ערב יום התחילה.

פטוֹר ממס לרשות מקומית שמחזיקה באמצעי שליטה בתאגיד מים וביוב

רקע

במסגרת תיקון 196 לפקודת מס הכנסה (קישור לתיקון), תוקנה הפקודה ונקבע בסעיף 9(2)(א1) שבּה, כהוראת-שעה, כי רשות מקומית שמחזיקה באמצעי שליטה בתאגיד מים וביוב תהיה פטורה ממס על הכנסה מדיבידנד המשתלם לה על-ידי אותו תאגיד בשנים 2011 עד 2015, וכן תהיה פטורה ממס בְּשל הכנסה מריבית שנצברה באותה תקופה על הלוואות בעלים שנָתנה הרשות המקומית לאותו תאגיד.
במקביל, תוקן בתיקון עקיף (מס' 5) חוק תאגידי מים וביוב, התשס"א-2001 ("חוק תאגידי מים וביוב"), ונקבע בסעיף 13א שבו, כהוראת-שעה, כי בשנים 2011 עד 2015 הכנסה של תאגיד מים וביוב שרשות מקומית מחזיקה בכל אמצעי הַשליטה בו, תהיה פטורה ממס חברות.

במסגרת תיקון 230 לפקודת מס הכנסה (קישור לתיקון) הוארכה התקופה שבהּ יינתן פטוֹר ממס לרשות מקומית שהתאגידים האמורים נמצאים בשליטתה, לפי סעיף 9(2)(א1) לפקודה, עד תום שנת-המס 2018.
במקביל, הוארכה תקופת הפטוֹר ממס על-פי סעיף 13א לחוק תאגידי מיסים וביוב עד תום שנת-המס 2018, וזאת במסגרת תיקון עקיף מס' 10 לחוק האמור שנכלל בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (קישור לחוק ההתייעלות).

במסגרת חוק תאגידי מים וביוב (תיקון מס' 15), התשפ"ג-2023 ("תיקון 15") (קישור לתיקון 15) הוארכה תקופת הפטוֹר ממס על-פי סעיף 13א לחוק תאגידי מיסים וביוב עד תום שנת-המס 2022.
באותו תיקון 15 נכלל תיקון 268 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף), בגדרו הוארכה התקופה שבהּ יינתן פטוֹר ממס לרשות מקומית שהתאגידים האמורים נמצאים בשליטתה, לפי סעיף 9(2)(א1) לפקודה, עד תום שנת-המס 2023.

התיקון במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב

במסגרת פרק ג לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל תיקון מס' 278 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף),* בגדרו נקבע, כי הפטוֹר ממס לרשות מקומית לפי סעיף 9(2)(א1) לפקודה יינתן גם בגין שנות-המס 2025 ו-2026.

* ראו סעיף לחוק להשגת יעדי התקציב.

החוק להשגת יעדי התקציב נעדר הוראה מפורשת ביחס לתחולת התיקון האמור.

הרחבת חובת דיווח מפורט

רקע

כידוע, כחלק מהמלחמה בהון השחור בכלל, ובתופעת הוצאת חשבוניות מס שלא כדין בפרט, נקבעה בחוק מע"מ חובה על עסקים אשר עומדים בתנאים המפורטים בסעיף 69א(ז) לחוק האמור לבצע דיווח מפורט חודשי.*

* הכַּוונה לקובץ המשודר לרשות המסים הכולל את כל חשבוניות המס שהעוסק הוציא, כל חשבוניות המס שהעוסק קיבל, וסכומן הכולל של כל חשבוניות העסקה שהוציא או שקיבל, הכול לעניין תקופת הדיווח הכלולה בדוח.

סעיף 69א(ז) לחוק מע"מ קובע את התנאים שבהתקיימם עוסק חייב בהגשת דיווח מפורט. בין השאר, קבוע בסעיף הרף המזערי של מחזור עסקאות המחייב בהגשת הדוח המפורט. בהתאם לפסקה (1), חובת הדיווח חלה על מי שמחזור העסקאות שלו עומד על 2.5 מיליון ₪, או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה (אף אם מחזוֹר עסקאותיו נמוך מהרף האמור. ואילו בהתאם לפסקה (2), חובת הדיווח חלה על מי שמחזוֹר העסקאות זה עומד על 1.5 מיליון ₪, ומתקיימים לגביו אחד התנאים הקבועים באותה פסקה, המתייחסים לחובות שונות החָלות עליו או לאופן רישומו כעוסק לפי החוק.

התיקון במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב

במסגרת סימן ב לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל תיקון עקיף מס' 64 לחוק מע"מ.
במסגרת תיקון זה, הורחבה חובת הגשת הדיווח המפורט הקבועה בסעיף 69א(ז) לחוק מע"מ וזו הוחלה על כל עוסק שמחזוֹר עסקאותיו השנתי עולה על חצי מיליון ₪ (נותר על כנו את התנאי שלפיו חלה על העוסק חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודה).
בנוסף, נמחקה פסקה (2) שבסעיף 69א(ז) לחוק שצוינה לעיל.

תחולתו של סעיף 69א(ז) לחוק מע"מ, בנוסחו המתוקן, נקבעה ליום 1.9.2025, וזאת לגבי דוח שהוגש הָחל ביום 1.10.2025 ואילך.

דיגיטציה של חשבוניות מס

במסגרת סימן ג לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל תיקון עקיף מס' 65 לחוק מע"מ, בגדרו בוצעו מספר תיקונים ביחס לניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוּצאה לעוסק הרשום בישראל על-ידי עוסק הרשום באזור ובשטחי עזה ויריחו (חשבונית P) כקבוע בסעיף 38(ג)(2) לחוק מע"מ, ביחס לחשבוניות מסוג I* לעניין סעיף 47(ב)(2) לחוק (הדפסה מקוּונת במקום הדפסה בבית דפוס) וביטול סעיף 67(א1) לחוק הקובע חובה על מלכ"רים להגיש דוח מיוחד על רכישת טובין או קבלת שירותים מעוסק הרשום בידי הרשות הפלסטינית.

תחילתם של התיקונים האמורים נקבעה ליום 1.8.2025 ("יום התחילה"), וזאת ביחס בהתייחס לחשבונית מס (כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מע"מ) שהוּצאה מיום התחילה ואילך.

הוצאות שלא מותרות בניכוי

במסגרת סימן ד לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב נכללים תיקון עקיף מס' 280 לפקודת מס הכנסה, תיקון עקיף מס' 105 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקון עקיף מס' 66 לחוק מע"מ.

תיקון עקיף מס' 280 לפקודת מס הכנסה

במסגרת תיקון זה, נוספה לסעיף 32 לפקודת מס הכנסה, העוסק בניכויים שאין להתירם, פסקה (16) שעניינה בתשלומים שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח-2018 ("חוק צמצום השימוש במזומן")* ובְשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק.**

* כך למשל, תשלום ששילם עוסק בסכום של למעלה מ-6,000 ₪ מהווה תשלום שנתינתו מהווה הפרה של חוק צמצום השימוש במזומן, ועל כן, תשלום כאמור לא יוּתר בניכוי לצורכי מס הכנסה.

** עם זאת, נקבע, כי אם התקבל ערעור שהוגש לבית-המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביֶתֶר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו;

כמו-כן, נוספה לסעיף 32 לפקודה פסקה (18) שעניינה בהוצאה שהוציא עוסק (כהגדרתו בחוק מע"מ) בעד עסקה שמס התשומות ששולם בגינהּ לא הותר בניכוי לפי סעיף 38(א1) לחוק מע"מ.

בנוסף, תוקנו הוראות סעיף 32א לפקודת מס הכנסה (הקובע סייג האוסר על נישום לנַכּוֹת הוצאות או להקטין מקדמות בגין תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי מס במקור, אם לא הגיש לפקיד-השומה דוח שהוא חייב בהגשתו על-פי סעיפים 161, 166 ו־171 לפקודה, לפי העניין, ובו צוינו פרטי מקבל התשלום) כך שנוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגבּיה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס שלגביו חלה חובת הניכוי על-ידי משלם ההוצאה לפקיד-השומה.
במקביל, בוטלה ההפנייה לסעיף 161 לפקודת מס הכנסה לאור ביטולו של סעיף זה במסגרת תיקון 147.
כמו-כן, נוספה הוראה לסעיף 32א לפיה הסייג הקבוע באותו סעיף לא יחול אם הנישום הוכיח, להנחת דעתו של פקיד-השומה, כי התקיים אחד מאלה: (1) האדם אשר לוֹ או בשבילו שולמו התשלומים כָּלל את התשלומים האמורים בדוח על הכנסתו לפי סעיף 131 ושילם את סכום המס החָל בשלהם; (2) סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד-שומה לפי סעיפים 166 או 171 לפקודה; (3) אין חובת ניכוי במקור בְּשל התשלום.

תיקון עקיף מס' 66 לחוק מיסוי מקרקעין

במסגרת תיקון זה, נוספה לסעיף 46 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו ב"הוצאות שלא יותרו", הוראה חדשה, לפיה בחישוב השבח החָל על מכירת זכות במקרקעין, לא יותרו בניכוי תשלומים שהוציא עוסק (כהגדרתו בחוק לצמצום השימוש במזומן), במסגרת עִסקו, שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן ובְשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו החוק.*

* עם זאת, ובדומה להוראה שנוספה, כאמור, לסעיף 32 לפקודה, נקבע, כי אם התקבל ערעור שהוגש לבית-המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביֶתֶר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו.

תיקון עקיף מס' 66 לחוק מע"מ

במסגרת תיקון זה, נוספה לסעיף 38 לחוק מע"מ הוראה חדשה לפיה עוסק לא יהיה זכאי לנַכּוֹת מהמע"מ שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית המס, אם התמורה שבשלהּ ניתנה אותה חשבונית היא תשלום שהוחלט שנתינתו מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן ובְשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו החוק.*

* גם בעניין זה נקבע, כי אם התקבל ערעור שהוגש לבית-המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביֶתֶר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו.

הקצאת מספר לחשבונית מס

במסגרת תיקון עקיף מס' 66 לחוק מע"מ (שנכלל, כאמור, בחוק להשגת יעדי התקציב), נכלל תיקון נוסף לחוק מע"מ במסגרתו נוספה לסעיף 47(א2) לחוק הוראה לפיה עוסק מורשה רשאי לבקש מהמנהל להקצות מספר לחשבונית מס גם לאחַר הוצאת החשבונית, אולם אין בכך כדי לשנות מהמועד הקבוע בסעיף 38(א) לחוק.

חשבוניות פיקטיביות

במסגרת סימן ה לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל תיקון לסעיף 38(ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההתייעלות הכלכלית") (קישור לחוק ההתייעלות).

נזכיר, כי בסעיף 38(ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית נקבעה הַחלה מדורגת של הדרישה להקצאת מספרים, החָלה על סכומי חשבוניות היורדים מסכום של 25,000 ₪ בשנת 2025 ועד לסכום של 5,000 ₪ הָחל משנת 2028, בהתאם למדרגות הקבועות באותו סעיף-קטן.

כעת, במסגרת התיקון, נקבע, כי המודל הקיים ישונה ב-2 פעימות: ירידה ראשונה ל-10,000 ₪ בינואר 2026; וירידה שנייה ל-5,000 ₪ ביוני 2026.
זאת, לגבי חשבוניות מס שהוצאו מיום 1.1.2026.

ביטוח לאומי

רקע

במבזק מס' 2110 מיום 15.1.2025 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוק הביטוח הלאומי (תיקון מס' 252 והוראת שעה), התשפ"ה-2025 ("תיקון 252") (קישור לתיקון 252).

נזכיר, כי בגדרו של תיקון 252 נקבעה, בין היתר, הגדלה של שיעור דמי הביטוח כדלקמן:

• לגבי מבוטח שהוא מבוטח המצוי בהכשרה מקצועית או בשיקום מקצועי: שיעור דמי הביטוח יוגדל בשנים 2026-2025 מ-0.4% ל-0.53% (לגבי מי שמָלאו לו 18 שנים ונמצא בהכשרה מקצועית כהגדרתה בסעיף 39 לחוק – הגדלה מ-0.1% (דמי ביטוח אימהות) ל-0.13%);

• לגבי מבוטח שהוא עובד במשק בית: שיעור דמי הביטוח יוגדל בשנים 2026-2025 מ-6.25% ל-7.85% (ובמקביל הגדלת השיעור שהמעסיק רשאי לנַכּוֹת משכרו של עובד כאמור מ-1% ל-1.8%);

• לגבי מבוטח שהוא עובד, שיעור דמי הביטוח בגין חלק השכר שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע* יוגדל בשנים 2026-2025 מ-3.95% ל-5.55%, כאשר חֵלקו של העובד (הכלול בשיעור האמור) יוגדל מ-0.4% ל-1.04%;
  * נזכיר, כי ביום 17.3.2024 פורסם חוק הביטוח הלאומי (תיקון מס' 244 והוראת שעה), התשפ"ד-2024 ("תיקון 244") (קישור לתיקון 244), בגדרו נקבע, כי גובה השכר הממוצע לעניין שיעור דמי הביטוח המשולמים ולעניין שאר הוראות פרק ט"ו יהיה בשנת 2025 השכר הממוצע ביום 31.1.2024, כפי שחוּשב בהתאם להוראות סעיפים 1 ו־2 לחוק.

• לגבי מבוטח שהוא עצמאי, שיעור דמי הביטוח בגין חלק ההכנסה החייבת שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע* יוגדל בשנים 2026-2025 מ-2.87% ל-4.47%;
  * ראו לעיל.

• לגבי מבוטח שהוא אינו עובד ואינו עצמאי, שיעור דמי הביטוח בגין חלק ההכנסה החייבת שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע* יוגדל מ-4.61% ל-6.92%.
  * ראו לעיל.

התיקון במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב

במסגרת פרק ה לחוק להשגת יעדי התקציב נכלל, בין היתר, תיקון לתיקון 252 שצוין לעיל, שלפיו שיעור דמי הביטוח לגבי מבוטח שהוא אינו עובד ואינו עצמאי בגין חלק ההכנסה החייבת שאינו עולה על 60% מהשכר הממוצע* יוקטן מ-6.92% ל-6.91%.

* ראו לעיל.

תחולת התיקון כאמור נקבעה ליום 1.1.2026.

הקפאה והפחתה של דמי הבראה בשנת 2025 לשם תקצוב הטבות לחיילי מילואים

רקע

ביום 18.3.2024 פורסם ברשומות חוק הקפאה והפחתה של דמי הבראה בשנת 2024 לשם תקצוב הטבות לחיילים מילואים, התשפ"ד-2024 ("החוק") (קישור לחוק).

נזכיר, כי במסגרת החוק נקבע, כי מעסיק יפחית לעובד מתשלום דמי ההבראה בשנת 2024, במועד התשלום, את "מחיר יום הבראה" (כהגדרתו בסעיף 1 לחוק) החָל לגבי אותו עובד.
עוד נקבע, כי הסכום שיופחת על-ידי המעסיק והמוגדר בחוק כ"סכום השתתפות" יועבר לאוצר המדינה תוך שמנגנון העברת התשלום יהיה באמצעות העברתו לפקיד-השומה כאילו היה מס שנוכה במקור.
לשם כך, נוסף, במסגרת התיקון, סעיף 246 לפקודת מס הכנסה.*

* ראו סעיף 13 לתיקון. 

נזכיר, כי ביום 14.4.2024 פורסמה הנחיה בנושא החוק מטעם רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים. למַעבר להנחיה, לחצו כאן.

התיקון במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב

במסגרת פרק ז לחוק להשגת יעדי התקציב נקבעו הוראות דומות בדבר הקפאה והפחתה של דמי הבראה בשנת 2025, ובכללן תיקון עקיף מס' 281 לפקודת מס הכנסה ובו הוספת סעיף 247 לפקודת מס הכנסה.*

* ראו סעיף 13 לחוק להשגת יעדי התקציב.