החלטת מיסוי בנושא שוברים לבתי עסק

ביום ב, 17.3.2025, פרסמה מחלקת מע"מ שבחטיבה המקצועית שברשות המיסים החלטת מיסוי בנושא "החבות במע"מ, מחיר העסקה ואופן הדיווח למע"מ בשל מתן שירותי שיווק ופרסום באמצעות מכירת שוברים – החלטת מיסוי שאינה בהסכם" ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה בחברה ("החברה") הנותנת שירותים בתחום פרסום ושיווק באמצעות הנפקה ו"מכירה" של שוברים ("השוברים").
השוברים, המעניקים לאוחז בהם זכות עתידית לרכוש טובין או שירותים כנגד תשלום לחברה, ניתנים למימוש בבתי עסק רבים ושונים ולמטרות שונות כגון: בתי מלון, חנויות הלבשה והנעלה, כלי בית, מסעדות, מכוני ספא ועוד ("בתי-העסק").
השוברים מודפסים או טעונים בסכום על-גבי כרטיס מגנטי או בשובר משולב – שובר בו נקוב סכום או מזכה את האוחז בו בקבלת טובין/שירות, על-פי בחירתו.
במועד "מכירת" השובר, החברה אינה יודעת היכן ימומש השובר או איזה טובין או שירות יירכש באמצעות השובר על-ידי האוחז בו.
לחברה הסכמים עם בתי-העסק המשוּוקים על ידיה לפיהם הם מחויבים לכבד את השוברים.
עם מימוש השובר על-ידי האוחז בו, פונה בית העסק אל החברה לקבל את התמורה המוסכמת בין הצדדים.
בְּשל שירותי השיווק והפרסום מנכָּה החברה מהתמורה המגיעה לבית העסק, את העמלה המוסכמת לה היא זכאית, המהווה את ההפרש שבין הסכומים שהתקבלו בידיה עם רכישת השובר לבין התמורה המועברת על ידיה לבית העסק.

במסגרת הבקשה, התבקשה מחלקת מע"מ לקבוע, כי ההנפקה והמכירה של השוברים אינה "עסקה" לעניין חוק מע"מ; כי מחיר עסקאותיה של החברה הינו העמלה הנותרת בידה המהווה את ההפרש שבין התמורה אותה קיבלה החברה מהאוחז בשובר לבין הסכומים אותם הֶעבירה לבתי העסק; כי עסקאותיה של החברה, לגבי שוברים שמומשו באילת, חייבות במע"מ בשיעור אפס; וכי מועד החיוב במס יהיה בעת המימוש בפועל של השובר.
בנוסף, ואגב הדיון בבקשה לבחינת החלטת המיסוי, נדוֹנה גם שאלת החיוב במס בגין סכומים הנותרים בידי החברה בגין שוברים שפג תוקפם ולא מומשו.

במסגרת החלטת המיסוי שהינה, כאמור, החלטת מיסוי שאינה בהסכם, נדונו מספר נושאים ביחס לחבות במע"מ במישור החברה (קיומה של עסקה ומחירהּ; הוצאת חשבונית ומועדים; אזור סחר חופשי אילת; והוראות נוספות) ובמישור בית-העסק, וזאת ביחס לדוגמה שלהלן:
ערך נקוב בשובר שנמכר לרוכש:  100 ₪;
התשלום לחברה על ידי רוכש השובר:  90 ₪;
חלופה א – מימוש השובר
התשלום נטו ע"י החברה לבית העסק:  85 ₪;
העמלה הנותרת בידי החברה ממימוש השובר: 5 ₪ (90-85);
חלופה ב – אי-מימוש השובר
הסכום הנותר בידי החברה מאי מימוש השובר: 90 ₪.

החבות במס במישור החברה
קיומה של עסקה ומחירהּ
במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי מחיר עסקאותיה של החברה בְּשל שירותי השיווק והפרסום הניתנים על ידיה לבתי-העסק באמצעות הנפקה ומכירה של שוברים, הוא העמלה הנגזרת מההפרש שבין הסכום שהתקבל בידיה מרוכש השובר (90 ₪ לפי הדוגמה) לבין הסכום שהועבר על ידיה לבית-העסק (85 ₪ לפי הדוגמה), וזאת לגבי כל שובר שנמכר על ידיה (5 ₪ לפי הדוגמה).
עוד נקבע, כי ככל שהחברה נותנת שירותים נוספים לבית העסק כגון: שירותי הפצה, השתתפות בהוצאות וכיוצ"ב ("השירותים הנוספים"), אזי גם התמורה המתקבלת בידיה מבית העסק בְּשל מתן השירותים הנוספים, תהווה חלק ממחיר עסקאותיה.
בנוסף, הודגש בהחלטה, כי הנפקת שובר או "מכירתו" לרוכש אינה בבחינת "עסקה" לפי חוק מע"מ ועל-כן על החברה להוציא קבלה בְּשל הסכומים המתקבלים בידיה מרוכש השובר, וזאת במועד קבלתם.
עוד צוין, כי בהתאם להוראות תקנה 5 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") ולתנאים שנקבעו בה, רואים בסכומים המתקבלים בידי החברה עוד בטרם מומש השובר, כפיקדון או כערובה להחזרת טובין או כסכומים להבטחת ביצוע עסקה או זכויות אדם הקשור לעסקה; כי כפועל יוצא מלשון תקנה 5 לתקנות, הסכומים הנותרים בידי החברה בגין שוברים שלא מומשו ופג תוקפם, מהווים חלק ממחיר עסקאותיה של החברה, אלא אם הוחזרו לרוכש השובר; וכי הסכומים האמורים יתווספו לדיווח על עסקאות שירותי השיווק והפרסום ו/או השירותים הנוספים הניתנים על-ידי החברה.

הוצאת חשבונית ומועדים
במסגרת ההחלטה נקבע, כי על החברה להוציא חשבונית לבית-העסק בְּשל העמלה ובְשל השירותים הנוספים הניתנים על-ידי החברה; וכי לעניין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, על החברה להוציא חשבונית על שם נותן התקבולים בְּשל הסכומים הנותרים בידי החברה בגין שוברים שלא מומשו ופג תוקפם, שכאמור יש לראות בהם כחלק ממחיר עסקאותיה (90 ₪ לפי הדוגמה) וזאת בתוך 14 יום מהמועד בו פג תוקף השובר.
עוד צוין בהחלטה, כי כפועל יוצא מהאמור לעיל, ובכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בתקנה 5 לתקנות, מועד החיוב במס בְּשל עסקאותיה של החברה יחול עם מימוש השובר על-ידי האוחז בשובר בבית-העסק או במועד בו פג תוקף השובר, לפי המוקדם.

אזור סחר חופשי אילת
במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי על-פי תקנה 20א(4) לתקנות אזור סחר אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ״ו-1985, עמלות המתקבלות בידי החברה בְּשל שוברים שמומשו בבתי מלון באילת תחויבנה במס בשיעור אפס; וכי עמלות המתקבלות בידי החברה בְּשל שוברים שמומשו בבתי עסק אחרים באילת תחויבנה במס בשיעור מלא.

הוראות נוספות
עוד נקבע בהחלטה, כי כחלק מניהול ספרי החשבונות, על החברה לנהל דוח מפורט ביחס לשוברים שהונפקו על ידיה ("דוח השוברים"); וכי בדוח השוברים יפורטו מועד הנפקת השובר, זיהוי חד-חד-ערכי של השובר (מספר שובר), התאריך המקורי שנקבע לפקיעת תוקף השובר, מועד הארכת תוקף השובר (ככל והוארך), מועד "מכירת" השובר, זהות רוכש השובר, מועד מימוש השובר, שם בית-העסק בו מומש השובר, העמלה שנגבתה על-ידי החברה מבית-העסק ופרטים נוספים ביחס לאותו שובר ככל שהם חלק מהנתונים אותם מפרטת החברה בדוח האמור.

החבות במס במישור בית-העסק
במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי עם מימוש השובר בבית-העסק על-ידי האוחז בו, על בית-העסק להוציא חשבונית על שם האוחז בשובר, שכּן בית-העסק הוא זה שמבצע את עסקת המכר או מתן השירות עם מי שמממש את השובר, ובתמורה מועברים לבית-העסק אותם סכומים ששולמו על-ידי רוכש השובר לחברה.
עוד נקבע, כי היות שבמועד מימוש השובר, בית-העסק אינו יודע את גובה ההנחה שניתנה לאוחז בשובר (הפער שבין הערך הנקוב על-גבי השובר לבין הסכום ששולם על-ידי האוחז בו בעת רכישת השובר), מחיר העִסקה בידיו הוא הערך הנקוב בשובר שנמכר לרוכש (100 ₪ לפי הדוגמה), לעניין הוצאת הודעת זיכוי בהתאם.*

* בעניין זה הובהר, כי מחיר העִסקה של בית-העסק, כאשר התמורה בְּשל העסקה משולמת בשובר יהיה בהתאם להחלטת מיסוי 1387/15 (קישור להחלטה), דהיינו, בית-העסק ידַווח על מלוא הערך הנקוב בשובר המתקבל מהאוחז בו, והוצאת הודעת זיכוי לספרים ככל שהתמורה ששולמה בשובר או בכרטיס אשראי נמוכה מהערך הנקוב בשובר, והכל לפי התנאים הקבועים בהחלטת המיסוי האמורה.

בנוסף, נקבע בהחלטה, כי בית-העסק רשאי לנַכּוֹת את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שתוצא לו על-ידי החברה בְּשל העמלה המשולמת על ידיו לחברה, וזאת בכפוף להוראות סעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ.

יושם אל לב, כי על-פי הסיפא להחלטת המיסוי (סעיף יג להחלטה), העֶמדה המובאת במסגרתה אינה חלה ביחס לשירותי תיירות יוצאת ככל שהחברה נותנת שירותים גם לבתי-עסק בתחום זה.