ביטול מכר (חלקי) או מכר חוזר?

ביום 9.3.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קניון הצפון נהריה נכסים בע"מ ומרכזי מסחר (אזו-ריט) בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 28.5.2013 נחתם הסכם ("הסכם המכר המקורי") בין העוררות, קניון הצפון נהריה נכסים בע"מ ("העוררת 1") ומרכז מסחרי (אזו-ריט) בע"מ ("העוררת 2"), כל אחת על-פי חלקהּ בבעלות, לבין כלל חברה לביטוח בע"מ ("חברת כלל"), במסגרתו מכרו העוררות לחברת כלל זכויות במקרקעין עליהם בנוי מבנה מסחרי הידוע כ"קניון הצפון" בנהריה ("קניון הצפון") וכן זכויות במקרקעין הכוללים קרקע המיועדת למגורים ("הממכר").
העוררות מכרו את זכויותיהן בקניון הצפון וביֶתֶר חלקי הממכר מטעמים הנוגעים לענייני הגבלים עסקיים של חברת מליסרון בע"מ, שהיא חברת האם של העוררות ("חברת מליסרון"), בעקבות רכישת הַשליטה בחברת בריטיש ישראל השקעות בע"מ על ידיה. במקביל למכירת קניון הצפון בנהריה לחברת כלל, נמכרו לחברת כלל גם זכויותיה של חברת מליסרון במחצית קניון הדר בשכונת תלפיות בירושלים.
הסכם המכר המקורי נחתם כאשר ברקע חתימתו עמדו סיום בנייתו ותחילת פעילותו של קניון חדש בנהריה – הוא קניון "ארנה", אשר הצדדים להסכם המכר המקורי צפו כי פעילותו של קניון זה תהווה תחרות משמעותית לקניון הצפון, וכתוצאה עניין זה השפיע על קביעת התמורה ועל התניות בהסכם המכר המקורי.
התמורה החוזית שנקבעה בהסכם המכר המקורי הועמדה על סך של כ-175,000,000 ₪ וכן נקבעו בהסכם האמור מנגנונים שונים לשם הבטחת תשואה קבועה לחברת כלל מקניון הצפון במשך תקופה של 10 שנים לאחַר מכירת הקניון לידיה, ולהבטחת התמורה בתום תקופת 10 השנים, וזאת בְּשל החשש של חברת כלל מהשפעת כניסתו לפעילות של קניון "ארנה" המתחרה.
כך, נקבע בהסכם המכר המקורי, כי במשך 10 שנים ממועד מסירת ההחזקה בקניון לידי חברת כלל, ככל שהרווח התפעולי השוטף השנתי (NOI – Net Operating Income) של חברת כלל מהפעלת קניון הצפון יפחת מסך של 13,500,000 ₪ ("התשׂואה המובטחת"), תשַלמנה העוררות לחברת כלל את ההפרש עד לסכום התשׂואה המובטחת וחברת מליסרון תהיה ערבה לקיום התחייבויותיהן אלו של העוררות הקבועות בהסכם המכר המקורי.
עוד התחייבו העוררות בהסכם המכר המקורי, כי במידה שבתום התקופה יפחת שווי הקניון מהתמורה שנקבעה בהסכם המכר המקורי, תותאם התמורה והעוררות ישלמו את סכום ההפרש שבין שווי הקניון באותה העת לתמורה שנקבעה בהסכם המכר המקורי.
עסקת המכר הראשונה דוּוחה למשיב, והיא נישומה וחויבה במס על-ידי המשיב לאחַר קיום הליכי שומה לפי הסמכויות המוקנות למשיב.
חברת כלל קיבלה לידיה את החזקה בקניון הצפון בחודש ספטמבר 2014.
כבר למן תחילת הפעלתו של קניון הצפון על-ידי חברת כלל, נדרשו העוררות לשלם לחברת כלל תשלומים בהתאם למנגנון הבטחת התשואה, לצורך השלמה עד לתשואה המובטחת. לפיכך, שולמו תשלומי השלמה כאמור בגין שנת 2014 ובגין שנת 2015. העוררות נדרשו לשלם את תשלומי ההשלמה גם בגין שנת 2016 – אך לא עשו כן.
העוררות טענו, כי האשְמה בגין ירידת רווחיו של קניון הצפון מוטלת על כתפיה של חברת כלל בְּשל אופן ניהולה הכושל את הקניון. בהתאם לעמדתן זו, ביום 21.6.2017 נשלח מכתב על-ידי חברת מליסרון לחברת כלל בו הודיעה חברת מליסרון על ביטול סעיפי הבטחת התשׂואה והבטחת התמורה בהסכם המכר המקורי.
המחלוקות בין העוררות לבין חברת כלל בעניין יישומו של הסכם המכר המקורי הובילו בנובמבר 2017 להגשת תביעה לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב על-ידי חברת כלל נגד העוררות וחברת מליסרון לאכיפת ויישום הוראות ההסכם ("התביעה האזרחית").
הצדדים לתביעה האזרחית ניהלו משא ומתן לפשרה ובסופו הגיעו להסכמות, אשר מצאו ביטויָן בהסכם שנחתם ביום 2.6.2020, שכותרתו "הסכם לביטול מכר (חלקי) פשרה ושיתוף פעולה" ("ההסכם שבמחלוקת"). מר פליקס שופמן ("מר שופמן") – אשר כיהן בין שנת 2005 לשלהי שנת 2020 כסמנכ"ל הפיתוח העסקי של חברת מליסרון, וכחלק מתפקידו השתתף בהליכי מכירת הקניון ויתר חלקי הממכר בשנת 2013 וכן בהליכי המו"מ לפשרה אשר הובילו לחתימת ההסכם שבמחלוקת – טען בתצהירו ובעדותו, כי ההסכם שבמחלוקת נחתם לאור הסיכון בו עמדו העוררות וחברת מליסרון בגין התביעה האזרחית וככל שייקָבע בה כי מנגנון הבטחת התשׂואה כמו גם מנגנון הבטחת התמורה ייאכף עליהן.
בהסכם שבמחלוקת נקבע, בין היתר, כי הסכם המכר המקורי יבוטל באופן חלקי בהתייחס למחצית (50%) מכלל הזכויות וההתחייבויות בקניון ובמקרקעין, וזאת כנגד השבת סך השווה למחצית (50%) משווי הקניון והמקרקעין לידי חברת כלל נכון ליום החתימה על ההסכם שבמחלוקת, סכום אשר הועמד על סך של 67 מיליון ₪, בהתאם לחוות-הדעת השמאיות אשר נערכו על-ידי משרד ברק פרידמן קפלנר שימקביץ ושות' מטעם העוררות ("חוות-הדעת השמאיות").
עוד נקבע בהסכם שבמחלוקת, כי כנגד ויתור הדדי של הצדדים לוֹ על טענותיהם האחד כלפי השני בהליך התביעה האזחרית וכנגד ביטול סעיפים מהסכם המכר המקורי, הנוגעים למנגנון הבטחת התשׂואה ולמנגנון הבטחת התמורה, העוררות ישלמו לחברת כלל סך של 53 מיליון ₪ (בתוספת מע"מ כדין), כסכום פשרה חד-פעמי, בגין התחייבויות קודמות אשר לא קוימו והן בגין התחייבויות עתידיות ("סכום הפשרה").
ביום 1.7.2020, ולאחַר חתימת ההסכם שבמחלוקת, הודיעו העוררות למשיב, למען הזהירות, על החתימה על ההסכם שבמחלוקת, וטענו במסגרת הודעה זו כי לשיטתן מדובר בביטול חלקי של הסכם המכר המקורי ואין המדובר במכר חוזר.
ביום 1.10.2020 הוציא המשיב לעוררות דרישה להמצאת מסמכים, במסגרתה ביקש לקבל מסמכים שונים ובכלל זאת חוות-דעת שמאית אשר על פיה נקבע סכום הפשרה, ואופן חישובו, כתבי טענות בתביעה האזרחית ועוד.
ביום 19.11.2020 הגישו העוררות וחברת כלל למשיב תצהיר ביטול חלקי של הסכם המכר המקורי.
ביום 23.12.2020 השיבו העוררות לדרישת המצאת המסמכים שמטעם המשיב, במסגרתה הבהירו כי התשלומים לחברת כלל על-פי ההסכם שבמחלוקת מחולקים לסכום השבה, המגלם את שוויָם של הקניון והמקרקעין בסמוך למועד חתימת ההסכם שבמחלוקת, בהתאם לחוות-הדעת השמאית; וסכום פשרה, אשר נקבע כתוצאה מניהול מו"מ בין הצדדים במסגרת התביעה האזרחית, בקשר עם מנגנון הבטחת התשׂואה וביטולו ובקשר עם טענות העוררות לניהול הכושל של הקניון על-ידי חברת כלל.
בין הצדדים לעררים התנהלו דיונים שומתיים וביום 9.8.2021 ניתנה החלטת המשיב במסגרתה נקבע, כי ההסכם שבמחלוקת אינו מהווה הסכם לביטול חלקי של הסכם המכר המקורי אלא מדובר בעסקת מכר חוזר, לפיה נמכרו חזרה לידי העוררות מחצית מהזכויות שנרכשו על-ידי חברת כלל בהסכם המכר המקורי בקניון ובמקרקעין הנלווים.
בנוסף, קבע המשיב, כי שווי המכירה בעסקת המכר החוזר הוא שווי המקרקעין אשר נקבע בהסכם שבמחלוקת, דהיינו: 67 מיליון ₪, בצירוף תשלום סכום הפשרה – הפיצוי החד-פעמי בגין סיום ההליכים המשפטיים בין הצדדים ושינוי התחייבויות התשׂואה – 53 מיליון ₪, כתשלום מצרפי בגין רכישת הזכויות במקרקעין. דהיינו, המשיב העמיד את שווי המכירה על סך של 120 מיליון ₪. במקביל, נדרשו העוררות להגיש למשיב הצהרות אודות המכר החוזר.
יום 12.10.2021 הגישו העוררות למשיב, תחת מחאה, הצהרות לגבי המכר החוזר. להצהרות הנ"ל צוּרף מכתב, במסגרתו טענו העוררות נגד דרישת המשיב להגשת הצהרות אודות מכר חוזר, הואיל ולטענתן ההסכם שבמחלוקת מהווה ביטול חלקי של הסכם המכר המקורי, פשרה במחלוקת כספית שהתגלעה בינן לבין חברת כלל וכן הסכמה לשיתוף פעולה לניהול השוטף של הקניון.
המשיב לא קיבל את טענות העוררות וקבע בשומה לפי מיטב השפיטה כי ההסכם שבמחלוקת הוא הסכם מכר חוזר וכי שווי המכירה לצורכי מס רכישה, כולל את כל התמורות הישירות והעקיפות ששולמו, אשר לשיטתו הוא בסך של 120 מיליון ₪, וזאת לפי עיקרון צירוף כלל התמורות.
ביום 22.11.2021 הוגש ערר (ו"ע 52728-11-21) על החלטת המשיב בנושא סיווג ההסכם שבמחלוקת ואי-קבלת טענת העוררות לביטול עסקה ("הערר הראשון").
ביום 17.3.2022 הוציא המשיב נימוקי שומה במסגרתם קבע כי שווי המכירה בעסקת המכר החוזר יעמוד על סך 120 מיליון ₪.
ביום 8.5.2022 הגישו העוררות השגה בצירוף חוות-דעת שמאית. ביום 12.6.2022 התקיים דיון בהשגה. ואילו ביום 11.8.2022 ניתנה החלטת המשיב אשר דחתה את ההשגה.
ביום 14.9.2022 הוגש ערר נוסף (ו"ע 32939-09-22) וזאת על החלטת המשיב בהשגה בעניין שווי המכירה ("הערר הנוסף").
הדיון בשני העררים אוחד.
יצוין, כי המשיב השית על העוררות קנס בגין אי-הצהרה במועד וזאת על-פי סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, המשיב הסכים להפחית את הקנס כך שזה יוטל בגין התקופה שבין מועד דרישת המשיב להגשת ההצהרה (9.8.2021) ועד למועד הגשת ההצהרה בפועל (13.10.2021).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ומר א' כאכון), דחתה את הערר בנושא סיווג ההסכם שבמחלוקת כעסקת מכר חוזר וקיבלה את הערר בעניין קביעת שווי המכירה בעסקה זו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת השופטת וינשטיין לסיווג ההסכם שבמחלוקת וקבעה כי בעניין זה הדין עם המשיב וכי מהותו האמיתית של הסכם זה היא מכר חוזר של מחצית הקניון מחברת כלל לידי העוררות ולא ביטול עסקה במשמעות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.*

* סעיף זה, שעניינו "החזרת מס בביטול מכירה", קובע כדלקמן: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס."

שכּן, על אף הביטויים והלשון בה נקטו הצדדים להסכם שבמחלוקת, והכותרת שנָתנו לו כהסכם "לביטול מכר (חלקי)" הרי שבחינת נסיבות העניין, ובחינת הטענה לביטול העִסקה בחיי המעשה, ולאור הראיות והעדויות שהונחו ונשמעו בפני הוועדה, לא יכולה להיות מחלוקת כי העִסקה נשוא הסכם המכר המקורי יצאה אל הפועל, הכתה שורשים בקרקע המציאות, יושמה במשך מספר שנים, היו לה השלכות עובדתיות, והיא אינה בגֶדר מעשה שניתן לתלוש ולעקור כאילו לא היה. יתר על כן, מהוראות ההסכם שבמחלוקת, עולה כי אין בהן כדי להשיב את המצב לקדמותו ולהחזיר את הגלגל לאחור, כאילו העסקה נשוא הסכם המכר המקורי מעולם לא הייתה.
עוד ציינה השופטת, כי עסקת המכר המקורית נכנסה לתוקף והושלמה, אך קיימות בה תניות לצורך היישום השוטף של מנגנוני התאמת התשׂואה והתמורה, באופן שיישמור על זכויות שני הצדדים להסכם; וכי העובדה שהקשר החוזי בין הצדדים לא התנתק לאחַר העברת החזקה בקניון ובמקרקעין לידי חברת כלל אין משמעה כי הסכם המכר המקורי לא נכנס לתוקף ולא נקלט בקרקע המציאות: "העובדה כי הסכם המכר המקורי אינו הסכם שבו יש רק העברת הזכויות בקניון ובמקרקעין מהמוכרות (העוררות) והתנתקות מהנכסים הנ"ל ומהרוכשת (חברת כלל) לאחר העברתם – אין משמעה כי הסכם המכר המקורי לא הושלם או לא נכנס לתוקף, או לא נקלט בקרקע המציאות. קיומן של תניות הנוגעות להתנהלות שוטפת בין הצדדים בשל מנגנון הבטחת התשואה והתמורה אינן שוללות את קליטתו של הסכם המכר בקרקע המציאות. למעשה, ההיפך הוא הנכון. הפעלת מנגנון הבטחת התשואה משמעו כי העסקה נקלטה בקרקע המציאות והצדדים פועלים לפיה" (פס' 53).
השופטת הוסיפה והפנתה למסמכים הנוגעים לסכסוך שפרץ בין הצדים להסכם המכר המקורי וקבעה כי יש ללמוד מהם, כמו גם מהעֶמדה שהציגו הצדדים להסכם שבמחלוקת בפני בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (בפניו נדוֹנה התביעה האזרחית), על כך שהסכם המכר המקורי לא בוטל, גם לא חלקית.
השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי למעשה, המהות הכלכלית האמיתית של ההסכם שבמחלוקת היא שהעוררות וחברת מליסרון הבינו בנקודת זמן מסוימת, לאחַר כשלוש שנים ממועד החתימה על הסכם המכר המקורי, כי ההתחייבות להבטחת התשׂואה ולהבטחת התמורה – אינה כדאית כלכלית עבורן, והן חתרו לתוצאה לפיה לא תידרשנה להמשיך ולשלם את תשלומי ההשלמה עד לסכום התשׂואה המובטחת במשך 10 שנים. משמע, העוררות וחברת מליסרון חתרו לתוצאה לפיה חלק מהסכם המכר המקורי, ובאופן ספציפי – ההתחייבות לתשלום התשׂואה המובטחת ולתמורה המובטחת ככל שהרווח התפעולי השנתי של חברת כלל מהקניון לא יגיע לסך של 13.5 מיליון ₪ – יבוטל מכאן ולהבא. אלא שביטול כאמור של חלק מההתחייבויות של העוררות כלפי חברת כלל בהסכם המכר המקורי – מנקודת זמן מסוימת, היא נקודת הזמן של החתימה על ההסכם שבמחלוקת, ואילך – אינו בגֶדר ביטול עסקה במשמעות של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.
בנקודה זו ציינה השופטת, כי הדעת נותנת שאם אמנם ההסכם שבמחלוקת היה הסכם לביטול חלקי של הסכם המכר המקורי, היו העוררות משיבות לידי חברת כלל 50% מסכום התמורה ששולם עבור 100% מהקניון והמקרקעין הנוספים - קרי: 87.5 מיליון ₪; אלא שהעוררות טוענות בעררים שבפנינו, והצדדים לעררים אינם חלוקים בעניין זה כי הסך של 67 מיליון ₪ ששולם על ידי העוררות לחברת כלל על-פי ההסכם שבמחלוקת הוא עבור מחצית הזכויות בקניון ובמקרקעין הנוספים ומוסכם בין הצדדים כי זהו שווי השוק של הקניון והמקרקעין הנוספים נכון ליום החתימה על ההסכם שבמחלוקת. כלומר, בפועל, ועל-פי גרסת העוררות עצמן, שולם סך של 67 מיליון ₪ עבור מחצית הזכויות בקניון ובמקרקעין במועד החתימה על ההסכם שבמחלוקת; ולפיכך, אין המדובר אף בהשבה כדין עֵקב ביטול, אלא בסכום ששולם לצורך מכר חוזר, או רכישה חוזרת, של מחצית הזכויות בקניון ובמקרקעין הנוספים על-ידי העוררות מחברת כלל במצבם כפי שהוא במועד החתימה על ההסכם שבמחלוקת.
לאור האמור, קבעה השופטת וינשטיין, כי ההסכם שבמחלוקת מגלם עסקה של מכר חוזר, כפי עמדת המשיב, ובהתאם יש לדחות את טענת העוררות כי מדובר בהסכם לביטול חלקי של הסכם המכר המקורי לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. משכך, הערר הראשון נדחה.

נוכח הקביעה כי מדובר בהסכם מכר חוזר, הִמשיכה השופטת וינשטיין ונדרשה לשאלה השנייה העומדת במחלוקת הערר הנוסף, שהיא שווי המכירה החייב במס רכישה.
לאחַר שסָקרה את המסגרת המשפטית הרלבנטית בעניין זה, ובכלל זאת את עיקרון צירוף כלל התמורות, קבעה השופטת, כי שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה בו חייבות העוררות בעסקת המכר החוזר על-פי ההסכם שבמחלוקת עומד על 67 מיליון ₪, שהוא שווי השוק של הקניון והמקרקעין נכון למועד החתימה על ההסכם שבמחלוקת כפי שנקבע בחוות-הדעת השמאיות שצורפה להסכם שבמחלוקת, אשר המשיב לא חָלק עליהן* וזהו גם השווי ההסכמי; וכי סכום הפשרה ששולם על-פי ההסכם במחלוקת, בסך של 53 מיליון ₪ אינו מהווה תמורה בגין רכישת מחצית הזכויות בקניון ובמקרקעין, אלא מדובר בפיצוי ששולם על-ידי העוררות לחברת כלל בגין ביטול מנגנון הבטחת התשׂואה ומנגנון הבטחת התמורה, שהיה קיים בהסכם המכר המקורי.

* המשיב בחר שלא לחקור את השמאי מטעם העוררות ואף לא הגיש חוות-דעת שמאית מטעמו.

"תשלום זה אינו בר מיסוי במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, והמס בגין תשלום זה הינו במישור מס הכנסה – בחיוב שצריך היה להיות מוטל על חברת כלל. אך בכל הקשור והמתייחס לתשלום מס רכישה – אין לחייב את העוררות בתשלום מס רכישה בגין סכום הפשרה הנ"ל" (פס' 79).

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי לא יכולה להיות מחלוקת שההתחייבויות שהעוררות נטלו על עצמן במסגרת הסכם המכר המקורי בעניין הבטחת התשׂואה – אינן חלק משווי המכירה של המקרקעין והקניון. שכּן, מדובר למעשה בתשלומים שנועדו להבטיח לחברת כלל, כי לאחַר רכישת הקניון והמקרקעין, וכחלק מיישום בעלותה של חברת כלל בקניון ובמקרקעין היא תפיק מהם תשׂואה בסכום שנתי שלא יפחת מהתשׂואה המובטחת (13.5 מיליון ₪ בשנה למשך 10 שנים). דהיינו, חברת כלל דרשה מהעוררות "פוליסת ביטוח" על התשׂואה שיפיקו לה הקניון והמקרקעין לאחַר רכישתם, וזאת לאור התחרות הצפויה עם קניון ארנה.
עוד קבעה השופטת, כי סכום הפּשרה אינו בגין רכישת מחצית הזכויות בקניון או במקרקעין ו/או בממכר, אלא קשור בפשרה לצורך סיום ההליכים המשפטיים בין העוררות ומליסרון לחברת כלל ולשם הסדרת היחסים בין העוררות לחברת כלל בקשר להתחייבויות-עבר שמקורן בהסכם המכר המקורי – מנגנון הבטחת התשׂואה וביטולו, בקשר למחצית הזכויות שנותרה בידי חברת כלל; וכי הראיה לכך, שהתשלום של הפיצוי האמור, דהיינו סכום הפשרה, הקשור למנגנון הבטחת התשׂואה, אינו חלק משווי המקרקעין היא העובדה שטענות ההגנה של העוררות בתביעה האזרחית שהוגשה נגדן התייחסו לאופן שבו חברת כלל ניהלה את הקניון, וברור כי סוגיה הנוגעת לניהול הקניון – אינה נוגעת לשווי המקרקעין. "התחייבות זו ניתנת להפרדה משווי הזכויות במחצית הקניון והמקרקעין. הכללת סכום הפשרה בשווי המכירה החייב במס רכישה תהיה בגדר קביעת שווי מדומה לעסקת המכר החוזר, באופן החותר תחת עקרון יסוד בדיני המס של קביעת למס אמת" (פס' 96).

לבסוף, נדרשה השופטת וינשטיין לקנס אי-ההצהרה במועד שהוטל על העוררות מכוח סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין וקבעה שיש לבטלו.
לדבריה, עד לשלב בו ניתנה החלטת המשיב אשר סיוֵוג את ההסכם שבמחלוקת כמכר חוזר אין לחיֵיב את העוררות בקנס אי-הצהרה במועד, וממילא המשיב אינו טוען אחרת.
אשר לשאלה האם יש לחיֵיב את העוררות בקנס אי-הצהרה במועד מרגע שהמשיב קבע שמדובר במכר חוזר עד למועד הגשת ההצהרה (תחת מחאה) בפועל, קבעה השופטת, כי מלבד ההחלטה מיום 9.8.2021, לא הציג המשיב את דרישות ההצהרה שנשלחו לעוררות כך שאין בפני הוועדה כל נתון מהו המועד שנקבע בדרישות ההצהרה להגשת ההצהרות על-ידי העוררות.
סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו ב"שומה כשלא נמסרה הצהרת המוכר או הרוכש", אינו קובע מהו המועד שבו נדרש אדם להגיש הצהרה מרגע שנשלחה לו דרישת הצהרה; וכל שנאמר בו הוא כי למנהל יש סמכות לדרוש מסירת הצהרה, וככל שהוא לא נענה – יכול הוא להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.
משכך, והיות שהמשיב לא טרח כלל להציג את דרישות ההצהרה, כאשר לגישתו ממועד דרישת ההצהרה יש לחיֵיב בהטלת קנס – אין מקום לחיֵיב את העוררות בקנס אי-הצהרה במועד ולקבוע כי הן איחרו בהגשת ההצהרות; ויש להורוֹת על ביטולו. 
נציין, כי הגם שהדבר לא צוין במפורש בפסק-הדין, השופטת וינשטיין קיבלה למעשה את טענת העוררות לפיה בהגשת ההודעה "למען הזהירות" הן פעלו למעשה בהתאם להוראת סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין.