השכרת דירות מגורים בידי הבעלים של חברת בנייה כשימוש לצורך עצמי לעניין מע"מ

כידוע, המונח "מכר" שבסעיף 1 לחוק מע"מ כולל גם השכרה של נכס ושימוש בו לצורך עצמי.
הגדרת המונח "שימוש לצורך עצמי" באותו סעיף כוללת, בין היתר, "שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע".
ואילו על-פי תקנה 1(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") יראו כשימוש לצורך עצמי גם, ובין היתר:
"שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה. פסקה זו לא תחול בכל אחד מאלה:

[...]

(ג) אם נעשה שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) לחוק, ובלבד שנתקיימו כל אלה:

(1) תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין, לאותו שוכר או לכמה שוכרים, לא תעלה על 24 חודשים; עלתה תקופת ההשכרה כאמור על עשרים וארבעה חודשים, יראו בשימוש במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום עשרים וארבעה חודשים מתחילת תקופת ההשכרה;

(2) דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו מהשכרת אותם מקרקעין על ידי משכיר מרצון לשוכר מרצון;

(3)    לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות לתקופה כאמור."

שאלת קיומו של שימוש לצורך עצמי כאמור נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין בן עמי.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
הָחל משנת 1992, מחזיק המערער בבעלות חברת אל עמי ייזום השקעות ובניה בע"מ ("חברת אל עמי"), העוסקת בתחום שיפוץ מבנים ועבודות בניין.
ואילו הָחל מחודש מאי 2010, מחזיק המערער גם בבעלות חברת ה.י.ב הגנה, ייזום ובנייה בע"מ ("חברת ה.י.ב"), אשר עוסקת בענף הבנייה והנדל"ן.
ביום 12.5.2010 רכשה חברת ה.י.ב קרקע ברחוב רשף 10 בתל אביב ("הקרקע" או "המגרש") לצורך הקמת פרויקט בניה ("פרויקט הבניה" או "הפרויקט").
מאוחר יותר* חתם המערער עם חברת ה.י.ב על חוזה מכר במסגרתו רכש המערער מחברת ה.י.ב 36.18% מהזכויות המגרש, אשר היוו זכויות יחסיות ל-6 דירות בפרויקט, בתמורה ל-1,248,000 ₪ בצירוף מע"מ. בנוסף, רכש המערער את הגגות של הבניין ואת זכויות הבנייה העתידיות.

* בעניין זה, נפלה טעות סופר בפסק-הדין, שכּן צוין שם התאריך 26.12.2026.

ביום 4.1.2013 חתם המערער על הסכם שיתוף עם חברת ה.י.ב לבניית פרויקט מגורים בן 18 יחידות דיור על הקרקע ("הסכם השיתוף").
במסגרת הסכם השיתוף, נקבע שהמערער יקבל 6 יחידות מתוך 18 הדירות שעתידות להיבנות על הקרקע; עוד הוסכם, כי הצדדים יישאו במשותף בעלות הבניה בהתאם לחֵלקו של כל צד במקרקעין ויתקשרו עם קבלן מבצע אחד לטובת ביצוע הבניה במשותף, עד שלב קבלת המפתח.
הפרויקט הושלם בשנת 2017 ועם סיומו קיבל המערער לידיו 6 דירות דופלקס, שערכּן מוערך בכ-13.2 מיליון ₪.
המערער פיצל את 6 הדירות ל-8 דירות, והשכיר אותן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים.
בגין פעילות זו לא שילם המערער מע"מ.
בחודש יולי 2019 נרשם המערער במשרדי מע"מ ופתח תיק "עוסק" בענף יזמות ובנייה.
בין השנים 2021-2019 דוּוחו על-ידי המערער דוחות אפס בלבד.
לאור זאת, בחודש אוגוסט 2021 נסגר תיק העוסק של המערער על-ידי המשיב (מנהל מע"מ ירושלים), וזאת רטרואקטיבית מיום 1.1.2020.
ביום 2.3.2021 הוציא המשיב למערער שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ.
במסגרת השומה נקבע, בין היתר, כי המערער עונה להגדרת "עוסק במקרקעין" וכי השכרת הדירות למגורים מהווה בגֶדר "שימוש לצורך עצמי במקרקעין" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות ובהתאם להוראות תדריך אגף המכס והמע"מ ("תאמ"ו").
בּשל כך נקבע, כי על המערער לשלם מס עסקאות שהועמד על 1,920,000 ₪ (קרן).
ביום 18.4.2021 הגיש המערער השגה על השומה, במסגרתה טען, בין היתר, כי אין לראות את פועלו כעוסק ועל-כן לא חלים עליו חוק מע"מ והתקנות, וכי גם אם יוכר כ"עוסק", הרי מדובר בהשכרה הפטורה ממע"מ על-פי סעיף 31(1) לחוק.
ביום 27.4.2021 נערך דיון בהשגת המערער וביום 12.10.2021 נדחתה ההשגה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור וחִייב את המערער בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר את התשתית הנורמטיבית הרלבנטיית, בָּחן השופט דורות האם פעילותו של המערער ביחס לדירות מהווה פעילות עסקית-מסחרית.
השופט יישם בעניין זה את המבחנים שנקבעו בפסיקה (מבחן הידע והבקיאות, מבחן הארגון והניהול, מבחן תדירות העִסקות וההיקף הכספי, מבחן ההשבחה, מבחן מקור המימון ומבחן הגג (הנסיבות האופפות את העִסקה)), תוך שהפנה, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17),* וקבע כדלקמן (פס' 69):

* למַעבר למבזקנו בעניין זה, לחצו כאן.

"[...] על אף ניסיונו של המערער להציג את פעילותו כפעילות פרטית, מכלול הנסיבות מצביע באופן ברור על כך שמדובר בפעילות עסקית לכל דבר ועניין. יישום מבחני הפסיקה על נסיבות המקרה מלמד כי המערער פעל ביחס לדירות שבבעלותו באופן עסקי. בהתאם לכך, יש לראותו כ'עוסק', ואת השכרת הדירות כ'עסקה' לצורך חוק מס ערך מוסף. טענותיו כי מדובר בפעילות פרטית אינן עולות בקנה אחד עם מכלול הנסיבות האובייקטיביות והסובייקטיביות, שכן הן אופן התנהלותו בפועל והן תפיסתו האישית לגבי פעילותו מצביעים על אופייה המסחרי של פעילותו."

לאור מסקנתו האמורה, המשיך השופט דורות ונדרש לשאלה תחולת תקנה 1(2) לתקנות מע"מ על השכרת הדירות שבבעלות המערער.
השופט ענה על שאלה זו בחיוב, בקובעו, כי שלושת התנאים הנדרשים לתחולת אותה תקנה – דהיינו, שההשכרה הינה לצורכי העסק, שהמקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק ושמי שמשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבנייה – התקיימו; ועל-כן המערער חב בתשלום מע"מ בגין "שימוש עצמי" כקבוע בתקנה האמורה, תוך שהחיוב כאמור חל לאחַר חלוֹף 24 חודשים של השכרה פטורה.
וכך קבע השופט (בפס' 76-74):
"התנאי הראשון – השכרה לצרכי העסק
כאמור לעיל, המערער עוסק ומתמחה בנדל"ן, כאשר השכרת הדירות היא חלק בלתי נפרד מפעילותו העסקית. מכלול הנסיבות מצביע על כך שמדובר בפעילות עסקית של השבחת דירות, השכרתן וניהול פרויקטים, ולא בפעילות פרטית, כפי שטוען המערער. משכך, השכרת שמונה הדירות נעשתה לצרכי העסק והתנאי מתקיים.
התנאי השני – המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק
פעילותו של המערער ביחס למקרקעין הייתה בעלת אופי עסקי מובהק, שכן את הזכויות במקרקעין רכש המערער מחברת ה.י.ב, שבבעלותו, לצורך ביצוע פעילותו העסקית – השכרת דירות. נוכח קיומם של מבחני העסק כפי שפורטו לעיל, ניתן לראות בעסקו של המערער כעסק של השכרת דירות. לפיכך, המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק ומתקיים התנאי.
התנאי השלישי – ביצוע עבודות הבנייה על ידי המשכיר
המערער הוא הבעלים והמנהל של חברת ה.י.ב, אשר מכרה לו זכויות שוות ערך לשש מתוך 18 יחידות הדיור בפרויקט. במסגרת הסכם השיתוף בין הצדדים, סוכם כי כל צד יישא בעלויות הבנייה בהתאם לחלקו במקרקעין, וכן כי ייעשה שימוש בקבלן מבצע אחד לביצוע הבנייה המשותפת עד שלב קבלת המפתח. המערער עצמו קידם את הפרויקט, התקשר עם קבלני משנה, ופעל לבניית יחידות הדיור, לרבות שש היחידות שהיו בבעלותו, אשר פיצל לאחר מכן לשמונה דירות והשכירן למגורים. משכך, המערער נחשב כמי שביצע את עבודות הבנייה בנכסיו, והתנאי מתקיים" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

השופט דורות ציין, כי במהלך חקירתו הנגדית של המערער התגלו סתירות וחצאי אמיתות בגרסתו, דבר המטיל צל כבד על גרסתו ועל מהימנותו. כך, למשל ובין היתר, בתצהירו הצהיר המערער כי הוא מחזיק בשתי חברות, אך כשנשאל על כך בחקירתו הנגדית, הודה כי החזיק בעבר בחברה נוספת; וכאשר נשאל אם ביצע פרוייקטים בכובעו האישי השיב בשלילה, אולם בהמשך החקירה הודה כי ביצע לא מעט פרוייקטים ועסקות גם בכובעו האישי.

השופט המשיך ונדרש לטענת המערער לפיה הימנעותו מקיזוז מס תשומות בגין הדירות מעידה על כוונתו מכלתחילה לבצע השכרה הפטורה ממע"מ (פטוֹר השולל את הזכאות לקיזוז מס תשומות) ודחה טענה זו.
לדבריו, אי-ניכוי מס תשומות על-ידי המערער לא פוֹטר אותו מחובת תשלום מע"מ תוך שברור כי המערער לא יכול היה לבחור את תוצאת המס הרצויה בדיעבד.

אשר לטענת המערער לפיה אם ייקָבע כי הוא עוסק יש לאפשר לו לנַכּוֹת מס תשומות בהתאם לסעיף 40א לחוק מע"מ, ציין השופט, כי לטענת המשיב הוצע למערער במהלך דיוני השומה לשלם מס עסקאות בגין "שימוש עצמי" ובמקביל לנַכּוֹת את מס התשומות בגין בניית הדירות אך המערער דחה את ההצעה. אולם, הוסיף השופט, נראה כי המשיב נכון לאפשר למערער לנַכּוֹת עתה את מס התשומות בגין רכישת הקרקע ובגין עלויות הבנייה, וזאת בהתאם להוראות החוק ובכפוף למועדים הקבועים לניכוי מס תשומות.

לבסוף, דחה השופט דורות גם את טענת המערער בעניין שווי נמוך יותר של הדירות, בקובעו, כי המערער לא הציג כל ראיה שתתמוך בטענתו האמורה ועל-כן אין לו להלין אלא על עצמו. 
יתרה מזאת, הוסיף השופט, סעיף 10 לחוק מע"מ קובע, כי כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים – ובמקרה זה אין מחלוקת כי קיימים יחסים כאלה בין המערער לבין החברה שבבעלותו – יש לקבוע את שווי העִסקה בהתאם לשווי השוק; ומאחַר שהמערער עצמו סיפק למשיב חוות-דעת שמאית שהעריכה את שווי השוק של הדירות, הרי שהמשיב הסתמך על נתונים אובייקטיביים ולא פעל לפי הערכה שרירותית משלו.

לאור כל האמור, דחה השופט דורות את הערעור תוך חיוב המערער בהוצאות המשיב ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 40,000 ₪.