מס רכישה ברכישת דירת מגורים בנוסף לזכות בקבוצת רכישה
רקע – שיעורי מס הרכישה ברכישת דירת מגורים
כידוע, ברכישת דירת מגורים* שאינה דירתו היחידה של הרוכש** קיימות שתי מדרגות מס רכישה ששיעורן, נכון לתקופה 15.1.2028-16.1.2024,*** הינו כדלקמן: על חלק השוֹוי שעד 6,055,070 ₪ – 8%; על חלק השוֹוי העולה על 6,055,070 ₪ – 10%.
* לעניין מס רכישה, דירת מגורים מוגדרת כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. הדירה אינה חייבת להיות בבעלות "יחיד". כלומר, גם אם הרוכש הינו תאגיד, תיחשב הדירה ל"דירת מגורים", ובלבד שהיא תשמש בפועל למגורים, כגון: למגוריו של מנהל התאגיד.
** ראו להלן.
*** נזכיר, כי ביום 26.12.2024 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), במסגרתו נקבעו שתי הוראות-שעה לפיהן הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיף 120ב לפקודת מס הכנסה**** וכן הסכומים המצויים בסעיפים 9 (מס רכישה), 49א(א1) (תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה), 49ה (פטוֹר ממס שבח בהחלפת שת דירות בדירה שלישית) ו-49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת) יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.*****
**** הקפאה כאמור תשפיע על כל הסכומים בפקודת מס הכנסה המתואמים בהתאם לאותו סעיף, ובין השאר על גובה נקודת הזיכוי לפי סעיף 33א לפקודה, מדרגות ההכנסה לפי סעיף 121 לפקודה, תקרות פטוֹר למענקי הון לפי סעיף 9(7א) לפקודה, זיכוי ממס בתרומה למוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה ועוד. כמו-כן, התיקון ישפיע גם על כל הסכומים המופיעים בחקיקה ובתקנות המַפנים אל מנגנון תיאום הסכומים הקבוע בסעיף 120ב, ובכלל זאת מירב הסכומים הקבועים בתקנות שהותקנו מכוח הפקודה וכן הסכום הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.
***** במקביל, בכל אחד מהסעיפים האמורים יוחלפו הסכומים הנקובים בהם והסכומים יקובעו כפי שהם בשנת 2024 לאחַר עיגולם.
במבזק מס' 1867 מיום 30.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש – מענק חד-פעמי) (הוראת שעה ותיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("החוק") (קישור לחוק), בגדרו נכלל תיקון 95 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו סעיף 17 לחוק) ("תיקון 95").
במסגרת אותו תיקון 95, הוקטן שיעור מס הרכישה לרוכשי דירת מגורים שאינה דירתם היחידה. זאת, באמצעות ביטול הוראת-השעה להעלאת שיעור המס על רוכשי דירות אלו שנקבעה במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין והייתה אמורה לעמוֹד בתוקף עד תום שנת 2020.*
* במסגרת תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין (קישור לתיקון), שפורסם ברשומות ביום 23.6.2015, בוטל סעיף 9(ג1ד) לחוק ותוקן סעיף 9(ג1ג) באופן שמדרגות מס הרכישה ושיעוריו כפי שנקבעו באותו סעיף 9(ג1ג), לעניין רכישת דירת מגורים שאינה "דירה יחידה", ימשיכו לחול באופן קבוע. זאת, בכפוף להוראת שעה לתקופה מיום 1.7.2015 ועד ליום 31.12.2020 שנוספה במסגרת סעיף 9(ג1ה) לחוק.
עוד נזכיר, כי ביום 28.11.2021, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1950 מאותו יום, פורסם ברשומות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 98), התשפ"ב-2021 ("הוראת השעה" או "תיקון 98") (קישור להוראת השעה), בגדרהּ הוגדל שיעור מס הרכישה לרוכשי דירות מגורים אשר הדירה הנרכשת אינם דירתם היחידה, וזאת למשך התקופה שתחילתה ביום 28.11.2021 (יום פרסום הוראת השעה ברשומות) וסיומה ביום 31.12.2024 ("התקופה הקובעת").
במסגרת אותו תיקון 98, הוסמך שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, להאריך את התקופה הקובעת בשנתיים נוספות.
ביום 25.12.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2105 מאותו יום, פורסם צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הארכת התקופה הקבועה בסעיף 9(ג1ו)(1) לחוק), התשפ"ה-2024 ("הצו") (קישור לצו), בגדרו נקבע, כי התקופה הקובעת (כמשמעותה לעיל) תוארך עד ליום 31.12.2026.*
* נזכיר, כי ביום 7.2.2024 פורסמה ברשומות הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 104), התשפ"ד-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק), במסגרתה הוצע לעגן את שיעורי מס הרכישה החָלים ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, ואשר נקבעו במסגרת הוראת-השעה שבאותו תיקון 98 עד לסוף שנת 2024 – כהוראת-קבע. ברם, לאור התנגדויות שעלו בדיון בוועדת-הכספים לקביעת שיעורי המס כהוראת-קבע כאמור, פורסמה ביום 14.4.2024 טיוטת צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשפ"ד-2024 (קישור לטיוטת הצו), במסגרתה הוצע להאריך את הוראת-השעה לשנתיים נוספות בהתאם לסמכות שר האוצר כאמור.
מהו הדין ברכישת דירת מגורים יחידה?
סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שיעורי מס רכישה מופחתים למי שרוכש דירה יחידה או למי שמשפר דיור, כלומר, מי שיש לו דירה יחידה ובמקביל רוכש דירה אחרת שאליה הוא אמור לעבור ובלבד שהוא מוכר את הדירה שבהּ הוא מתגורר בפרקי הזמן שקבועים באותו סעיף.
שיעורי המס המופחתים הינם כדלקמן: על חלק השוֹוי שעד 1,978,745 ₪ – לא ישולם מס; על חלק השוֹוי העולה על 1,978,745 ₪ ועד 2,347,040 ₪ – 3.5%; על חלק השוֹוי העולה על 2,347,040 ₪ ועד 6,055,070 ₪ – 5%; על חלק השוֹוי העולה על 6,055,070 ₪ ועד 20,183,565 ₪ – 8%; על חלק השוֹוי העולה על 20,183,565 ₪ – 10%.
למדרגות המס ברכישת דירת מגורים יחידה זכאי יחיד "תושב ישראל"* שרכש דירת מגורים, שהיא דירתו היחידה, או שב-18 החודשים שלאחַר הרכישה מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה והכל בתנאי שהרוכש צירף להצהרה טופס מס' 7912 שבוֹ הצהיר כי הינו "תושב ישראל".
* המונח "תושב ישראל" מוגדר כלרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה.
עם זאת אם רכישת הדירה הייתה מקבלן, יהיה הרוכש זכאי לשלם מס רכישה במדרגות המס המתייחסות לדירה יחידה אם מכר את דירת המגורים האחרת שהייתה דירתו היחידה ב-12 החודשים מהמועד שבו הייתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן; ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – ב-12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל.
בפרטיקה, ובהתאם להֶסדר הקפאת שומות שהִנהיגה רשות המסים, מי שרוכש דירה יכול להצהיר כי בכוונתו למכור את דירתו האחרת בתוך פרק הזמן הרלבנטי ואז מוּצאת לו שומת מס רכישה לפי מדרגות המס החלות לגבי דירה שאינה דירה יחידה והוא ישלם את מס הרכישה החָל לגבי דירה יחידה ויתרת המס מוקפאת.
לחלופין, הרוכש יכול לשלם את מס הרכישה המלא בעת רכישת הדירה ובעת מכירת הדירה האחרת (במועד הנדרש) להגיש בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולבקש את הֶחזר מס הרכישה.
רכישת דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה
תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין
בחודש יוני 2010 פורסם דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה, לרבות המלצות הוועדה לתיקוני חקיקה בסוגיות המיסוי השונות הנובעות מהתארגנותן של קבוצות רכישה (קישור לדו"ח).
ואילו בינואר 2011 פורסם ברשומות חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2010 (קישור לחוק), בגדרו נקבעו, בין היתר, כללים למיסוי קבוצות רכישה הן במסגרת תיקון עקיף לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון 69) והן במסגרת תיקון עקיף לחוק מע"מ (תיקון 40).
כך, ובין היתר, נוספה להגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין חלופה מס' 2 שעניינה ב"זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים".
במקביל, נוספה לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הגדרה למונח "קבוצת רכישה":
"'קבוצת רכישה' – קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית –
(1) נכס שאינו דירת מגורים;
(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
לעניין הגדרה זו –
'גורם מארגן' - מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור;
'מסגרת חוזית' – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;
'תמורה' – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;"
הוראת ביצוע מס' 2/2013
במבזק מיום 23.4.2013 דיווחנו על פרסום הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013 בנושא "מיסוי קבוצות רכישה" ("הוראת הביצוע") (קישור להוראת הביצוע).
הוראת הביצוע כוללת את נוהל הטיפול במס שבח ובמס רכישה בעסקות של קבוצות רכישה (בעקבות תיקון 69) ובכלל זאת סוקרת את ההגדרות הרלבנטיות למיסוי קבוצות רכישה (ואשר רלבנטיות גם לשאלת החבות במע"מ), המבחנים העיקריים לזיהויָן של קבוצות רכישה (קיומו של גורם מארגן וכו') ואופן הטלת המס (ובכלל זאת סיווג הנכס, קביעת שווי המכירה וכו') הן לגבי חברי הקבוצה והרוכש והן לגבי הגורם המארגן.
במסגרת הוראת הביצוע צוין, בין היתר,* כי כאשר בעלים של דירת מגורים יחידה רכש במסגרת קבוצת רכישה דירת מגורים נוספת ומתכוון למכור את דירתו יש לפרש את סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק, לעניין פרק הזמן למכירת הדירה הישנה תוך שנה מיום מסירת החזקה בדירה נשוא קבוצת הרכישה, בדומה להוראה החָלה על קבלן.
* ראו פסקה 6.3.2 להוראה האמורה.
תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין
כאמור, סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שיעורי מס רכישה מופחתים למי שרוכש דירה יחידה או למי שיש לו דירה יחידה ובמקביל רוכש דירה אחרת שאליה הוא אמור לעבור ובלבד שהוא מוכר את הדירה שבהּ הוא מתגורר בפרקי הזמן שקבועים באותו סעיף.
אלא מאי, רוכשי דירות רבים שרכשו דירה במסגרת קבוצת רכישה נתקלים פעמים רבות בקשיים בכל הליכי היתרי הבנייה ובביצוע עצמו ולעיתים אין התקדמות כלל במשך שנים רבות כשהרוכשים נותרים ללא מענה וללא אופק למגורים בדירה שרכשו במיטב כספם.
יתרה מזאת, אם רוכש כזה מעונין לרכוש דירה אחרת כדי לא להמשיך ולשלם דמי שכירות הוא נדרש לשלם מס רכישה בשיעורים החָלים על מי שיש לו יותר מדירה יחידה, למרות שבאותו שלב הוא אינו מחזיק בדירה ומצבו אף גרוע יותר עֵקב הכספים שכבר השקיע בקבוצת הרכישה.
על רקע זה, וכפי שהסברנו במבזק מס' 1726 מיום 1.7.2018, חוּקק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 93), התשע"ח-2018 ("תיקון 93") (קישור לתיקון 93).
במסגרת תיקון 93 נקבע, כי מי שרכש דירה במסגרת קבוצת רכישה* ("הדירה בקבוצת הרכישה") וזו דירתו היחידה ובנייתה של הדירה בקבוצת הרכישה לא הֵחלה** בתוך ארבע שנים ממועד רכישתה או אם שוכנע מנהל רשות המסים כי חל עיכוב מהותי*** אחֵר בהשלמת בנייתה של הדירה כאמור באותה תקופה או אם החֲזקה בדירה בקבוצת הרכישה לא נמסרה בפועל לידי הרוכש בתוך 6.5 שנים ממועד רכישתה – יוכל לרכוש דירה נוספת תוך שיחולו עליו שיעורי מס הרכישה המופחתים החָלים על רכישת דירה יחידה.
* המונח "קבוצת רכישה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כקבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית: (1) נכס שאינו דירת מגורים; (2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.
** המונח "התחלת בנייה" מוגדר כ"עבודות להקמת הבניין, למעט עבודות תשתית או עבודות להכשרת הקרקע".
*** המונח "עיכוב מהותי" מוגדר כ"עיכוב בהמשך הבנייה או כל האטה בקצב התקדמות הבנייה שאינה מקובלת ברכישת דירה במסגרת קבוצת רכישה".
זאת, בכפוף לקיומם של מלוא התנאים הבאים:
- העיכוב בהתחלת הבנייה* או בהשלמתה, לפי העניין, חל בנסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש ולא היו ידועות במועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה;
* כאמור, המונח "התחלת בנייה" מוגדר כעבודות להקמת הבניין, למעט עבודות תשתית או עבודות להכשרת הקרקע.
- הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה;
- אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה דירתו היחידה.
תחולת תיקון 93 נקבעה למועד פרסומו ברשומות (28.6.2018) ("מועד התחילה"), וזאת בכפוף להוראות התחולה והמַעבר הבאות: מי שרכש דירה לפני מועד התחילה לאחַר שרכש דירה בקבוצת רכישה והתקיימו לגביו ההוראות דלעיל, למעט ההוראה שעניינה בעיכוב בבניית הדירה בקבוצת הרכישה, יחולו ברכישת הדירה שיעורי מס הרכישה החָלים על משפר דיור; מי שרכש דירה לאחַר שרכש דירה בקבוצת רכישה והתקיימו לגביו ההוראות דלעיל, יראו אותו, לעניין הטבות או זכאויות לפי כל דין אחר, לרבות לעניין זכויות לפי חוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מענק עבודה), התשסח-2007, חוק הבטחת הכנסה וחוק הביטוח הלאומי – כבעל דירת מגורים יחידה, וזאת בתקופה שממועד רכישת הדירה ועד למכירתה של הדירה בקבוצת הרכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה.
חוזר מיסוי מקרקעין מס' 2/2019
ביום 8.5.2019, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1788, פורסם חוזר מיסוי מקרקעין מס' 2/2019 בנושא "שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה" ("החוזר") (קישור לחוזר).
במסגרת החוזר נדוֹן המצב החוקי לפני ולאחַר תיקון 93 דלעיל ובכלל זאת הוראות התחולה וכן התייחסות לדיווח בפועל למשרדי מיסוי מקרקעין ושידור השומה.
פסק-הדין בעניין מלכיאור
פסק-הדין של ועדת-הערר
במבזק מס' 1898 מיום 24.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שניתן ביום 17.1.2021 בעניינם של בני-הזוג מיכאל וחנה מלכיאור.
באותו מקרה, קיבלו העוררים בשנת 2013 במתנה מבנם את מלוא הזכויות בדירת מגורים שעתידה להיבנות בפרוייקט "מגדלי הצעירים" בתל-אביב כחלק מקבוצת רכישה ("הזכות בקבוצת הרכישה").*
*בנם של העוררים רכש את הזכות בקבוצת הרכישה בשנת 2010.
העוררים דיווחו על המַתנה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) ושילמו מס רכישה בשיעור 1/3* מהמס החָל לגבי רכישת דירה שאינה דירה יחידה. זאת, מהטעם שבאותו מועד הייתה בבעלותם דירת מגורים אחרת בירושלים שנרכשה על-ידיהם בשנות השמונים ("הדירה הראשונה").
* זאת, בהתאם לתקנה 20 לתקנות מס רכישה הקובעת, כי "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל".
הצהרתם של העוררים אושרה על-ידי המשיב ביום 18.11.2013.
ביום 27.5.2018, דהיינו בחלוֹף כ-4.5 שנים ממועד אישור הצהרתם לגבי רכישת הזכויות לדירה בתל-אביב ועוד בטרם השלמת בנייתה של הדירה על-ידי קבוצת הרכישה, מכרו העוררים את הדירה הראשונה.
למחרת, ביום 28.5.2018, רכשו העוררים דירת מגורים ברחוב אלדד בירושלים ("הדירה השלישית") ושילמה בגינהּ מס רכישה בשיעור החָל על דירה שאינה דירה יחידה. זאת, היות שבמועד זה הייתה בבעלותם הזכות בקבוצת הרכישה.
בחודש נובמבר 2018 הגישו העוררים בקשה למנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב לתיקון שומת מס הרכישה ביחס לרכישת הזכות בקבוצת הרכישה, וזאת לאור עמידתם בחלופה הנוספת שנקבעה, כאמור, בתיקון 93 לגבי "דירה יחידה", ומכירת הדירה הראשונה לפני שנמסרה להם החזקה בדירה בתל-אביב (מכוח הזכות בקבוצת הרכישה).
ברם, המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) סירב לבקשה, וזאת בנימוק שזו הוגשה לאחַר חלוֹף המועד האחרון להחלת הוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (18.11.2017) ותוך שהוא מסרב להאריך את המועד האמור לפי סעיף 107 לחוק.
מכאן הערר.
יצוין, כי ביום 15.8.2018 פנו העוררים למנהל מיסוי מקרקעין ירושלים בבקשה לתיקון שומת מס הרכישה בגין רכישת הדירה השלישית, בגדרהּ טענו כי יש לראות את רכישת הדירה השלישית כדירה יחידה נוכח העיכובים בהתקדמות הפרויקט של קבוצת הרכישה בה רכשו זכות, ונוכח מכירת הדירה הראשונה.
בעקבות פניית העוררים, התקבלה ביום 1.1.2019 החלטת מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, לפיה שומת מס הרכישה שהוּצאה לעוררים בגין הדירה השלישית תוקפא, וכי השומה תשונה לדירה יחידה לאחַר מכירת הדירה שנרכשה בקבוצת הרכישה בתקופה המנויה בתיקון 93.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ומר א' הוכמן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט קירש קבע, כי הזכאות לשלם מס רכישה לפי המדרגות החלות ברכישת דירה יחידה אינה כרוכה בהגשת בקשה לתיקון שומה (וממילא אינה מוגבלת לתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק), וזאת אף אם מלוא המס שולם תחילה והזכאות להטבה התבררה רק לאחר מכן.
לחלופין, קבע השופט, כי אף אם נדרש תיקון שומה, הרי שמרוץ התקופה לעשיית התיקון מושהה במהלך העיכוב בבניית הדירה; וכי ככל שניתן להאריך את המועד לעשיית תיקון שומה באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, יש לעשות כן במקרה הנדון, וזאת בְּשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק.
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 27.2.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת המשנה לנשיאה ע' פוגלמן והשופט ח' כבוב), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בפתח הדברים, ציין השופט מינץ, כי לאור פסק-הדין בדיון הנוסף בעניין רייך (דנ"א 1867/21) לא יכולה להיות מחלוקת על כך שבאפשרות המערער לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 107(א) לחוק מיסוי מקרקעין לצורך הארכת תקופת ארבע השנים הנקובה בסעיף 85 לחוק; וכי בהינתן כי הסמכות להארכת המועד נתונה, ובנסיבות שבהן אין חולק, אף לא מצד המערער, כי מתקיימות במקרה זה הנסיבות האמורות בסעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק (הקובעת, כאמור, שיעורי מס רכישה מופחתים על רכישת דירת מגורים יחידה בנסיבות שבהן מדובר ברכישת דירה מקבלן כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה), וכל "חטאם" של המשיבים הוא כי הם שילמו את מס הרכישה במלואו ובמועדו, נראה כי מתקיימת "סיבה מספקת" לעשות כן.
בכך למעשה היה די כדי לגזור את דינו של הערעור לדחייה, אך השופט מינץ המשיך ונדרש ליחס שבין הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין לבין סעיף 85 לחוק.
לדבריו, קריאה פשוטה של סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) מובילה למסקנה כי יש לדחות את עמדת המערער לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין תיקון שומה. "המחוקק 'פרץ' בכוונת מכוון את מסגרת התקופה המאפשרת את מכירת הדירה הנוספת לצורך הכרה בדירה שנרכשה מקבלן כ'דירה יחידה', והרחיבהּ אל מעבר ל-24 החודשים הנמנים מיום הרכישה. החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85, כך ש'תיקון' השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת המערער ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית ההוראה [...]"
השופט מינץ הוסיף וציין, כי אין מדובר ב"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק, כי אם במעֵין מודל דו-שלבי לפי הוראת סעיף 9 לחוק המאפשרת להכיר בדיעבד ברכישת הדירה מקבלן כדירה יחידה, בנסיבות האמורות בו; וכי הגם שדרך המלך היא שהנישום יצהיר מראש על כוונתו למכור את דירתו הישנה בתוך המועדים הקבועים בחוק, ובכך יחול לגביו "ההסדר ההקפאה" במלואו, אין משמעות הדבר כי נישום שלא עשה כן, שומת המס שהוּצאה לו הופכת לסופית טרם חלפה התקופה שבה הוא רשאי למכור את דירתו הנוספת על מנת לזְכות להקלה, ומתאיין ההסדר הדו-שלבי אותו מַנחה החוק.
בהתאם, קבע השופט, כי ההכרעה בשאלה אם יש להחיל את ההקלה במס הרכישה תלויה בשאלת התקיימות התנאים המפורטים בסעיף 9 גם בחלוֹף שנים מיום הרכישה, בהתאם להסדר הדו-שלבי המובנה בחוק ועל פיו השומה לא יכולה להיות סופית עד חלוֹף התקופה המוגדרת בו לפי כל אחת מהחלופות, וזאת במנותק מהוראת סעיף 85 לחוק.
בעניין זה, התייחס השופט מינץ לטענת המערער לפגיעה הבאה לידי ביטוי בפסק דינה של הוועדה בעיקרון סופיות השומה וציין, כי הגם שעיקרון סופיות השומה הוא עיקרון מרכזי ובסיסי בדיני המסים, אין מדובר בעיקרון מוחלט ולעתים נדרש לאזנו למול עקרונות אחרים ובהם, למשל, עיקרון חשוב לא פחות – עיקרון גביית מס אמת.
פסק-הדין הנוסף בעניין מלכיאור
בהמשך לכל האמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 2.3.2025 ניתן פסק-דין נוסף בעניין בני-הזוג מיכאל וחנה מלכיאור, והפעם של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים.
כל זאת למה?
עם יישום פסק-הדין הראשון, התברר למנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, כי נעשתה טעות בהחלטתו מיום 1.1.2019.
בהתאם, ביום 3.3.2021 תיקן מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים את ההחלטה שניתנה בבקשה לתיקון שומה שהגישו העוררים ונקבע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס הרכישה ברכישת הדירה השלישית מכוח תיקון 93 לחוק, שכּן בעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, הייתה בבעלותם דירת מגורים, היא הדירה הראשונה, ולכן התיקון האמור לא חל בעניינם.
בהחלטתו, קבע מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, כי יש לתקן את שומת העוררים פעם נוספת ולערוך לגבּיה חישוב בהתאם למדרגות מס הרכישה החלות על דירה שאינה דירה יחידה.
בעקבות כך, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים לעוררים שומת מס רכישה מתוקנת, בסכום של 388,800 ₪.
מכאן הערר הנוסף.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ש' מדהלה וגב' ג' בלטר), דחתה את הערר תוך חיוב העוררים בהוצאות ושכ"ט המשיב בסך 30,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
לאחַר שסָקר את הרקע הנורמטיבי, ובכלל זאת את תיקונים 69 ו-93 שנדונו לעיל כמו גם את הוראות סעיף 85 לחוק, נדרש השופט דורות לטענת העוררים לפיה יש לפרש את המונח "דירה יחידה" ככוללת גם דירה חלופית שהיא בחזקת דירה יחידה.
השופט דחה טענה זו וקבע כדלקמן (פס' 38 ואילך):
"[...] לשון החוק ברורה ואין כל אזכור ל"דירה חלופית" בסעיף קבוצת הרכישה. בעת רכישת הדירה השלישית העוררים לא עמדו בגדר תנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב). לפי לשון הסעיף, רק רוכש אשר עובר לרכישת הדירה החדשה, החזיק בדירה אחת בלבד, יהיה זכאי להקלות המפורטות בסעיף, בכפוף לעמידתו ביתר תנאי הסעיף. לפי הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2013, דין רכישת מגורים בקבוצת רכישה כדין רכישת מגורים מקבלן. בהתאם, לאור רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, קיבלו העוררים הטבת מס בגין רכישת הדירה בקבוצת הרכישה. העוררים אינם עומדים בתנאים הקבועים בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק. לפי לשון הסעיף, מי שרכש דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, ועובר לרכישת הזכות בקבוצת הרכישה, לא הייתה בבעלותו 'דירה אחרת', יהיה זכאי להקלת מס בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד הרכישה בתנאים המפורטים בסעיף.
ביחס לתכלית החוק, האופציה הראשונה, המנויה בסעיף 9(ג1ג)(2)(א) לחוק מתייחסת למצב הפשוט, שאינו רלבנטי לעוררים- לפיו הדירה שנרכשה היא הדירה היחידה של התא המשפחתי, קרי לא קיימת לתא המשפחתי זכות בדירת מגורים אחרת, למעט הזכות הנרכשת. ביחס לרכישה בקבוצת רכישה, בדברי ההסבר לחוק הובהרה כוונת המחוקק באופן חד משמעי, כי הסעיף נוגע לרוכש אשר 'בעת רכישת כל אחת משתי הדירות לא הייתה ברשותו של אותו רוכש דירה נוספת, פרט לדירה שהוא רכש במסגרת קבוצת הרכישה'. משמעות הדבר, היא שאין מקום לפרשנות העוררים לפיה במקום בו לתא המשפחתי קיימת דירה ראשונה ונרכשת דירה נוספת בקבוצת רכישה- זו תחשב לדירה חלופית לאחר שתמכר הדירה הראשונה, ואזי תחשב לדירה יחידה על מנת לזכות בקבלת הקלה במס בעת רכישת הדירה השלישית.
ודוק, האופציות הנוספות לפיהן ניתן להעניק הקלת מס, גם הן אינן רלבנטיות לעניינם של העוררים. סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מתייחס למצב של שיפור מגורים לתא המשפחתי; וסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק, שכאמור התווסף בתיקון 93, מתייחס למצב של רכישת מדור לתא המשפחתי במצב דברים שאין לתא המשפחתי מגורים בבעלותו, בהם יוכלו להתגורר. אלא שבענייננו, הציעו העוררים פרשנות שונה לתיקון 93 לחוק משאינם עומדים בתנאי סעיף משפרי הדיור. סעיף קבוצת הרכישה אינו מתייחס למצב של שיפור מגורים, אשר נותן מענה לצורך אחר של רוכשי דירות. בשונה מרוכש הנותר ללא מדור שנים ארוכות, ונאלץ כאמור להיתמך בתחליפי מדור ולשאת בהוצאות שכירות למגורים לשנים ארוכות, למשפר המגורים באמצעות קבוצת רכישה, אשר חל עיכוב בהשלמת הפרויקט, ישנו פתרון מגורים והוא דירתו האחרת הקודמת לרכישה במסגרת קבוצת הרכישה.
[...]
מן המקובץ לעיל, מובן כי עמדת העוררים אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק ותכליתו. אימוץ עמדת העוררים סותר את כוונת המחוקק למתן הקלה לקבוצה מסוימת שנפגעה בעקבות רכישת זכות בקבוצת רכישה וחל עיכוב מהותי בבנייה. תכלית הסעיף מכוונת אך למצב שבו לאדם לא הייתה דירת מגורים ולא למצב בו אדם מבקש לשפר את דיורו. בהיעדר כל הגדרה אחרת בחוק, משמעות המושג 'דירה יחידה' הוא דירה יחידה כשם שהוגדרה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק.
העוררים עצמם טוענים כי בעניינם הזכות בקבוצת הרכישה הנה 'זכות חליפית' לדירה הראשונה, כלומר, לשיטתם מדובר במקרה של שיפור מגורים, משכך סעיף קבוצת הרכישה אליו טוענים לא רלבנטי לעניינם. ועוד, העוררים קיבלו את ההקלה של משפרי הדיור על הדירה בקבוצת הרכישה ולמעשה הם מבקשים לקבל כעת ברכישת הדירה השלישית הקפאת שומת מס הרכישה, במקביל להקפאת השומה על רכישת הזכות בקבוצת הרכישה. פרשנות זו איננה סבירה.
לפיכך, העוררים אינם באים בגדרו של סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) שנוסף בתיקון 93 לחוק, שכן בעת רכישת הדירה בקבוצת הרכישה הייתה בבעלותם הדירה הראשונה. אין מקום להרחיב את תחולת ההקלה למקרים אחרים, כבעניינם של העוררים, שאינם עומדים בהוראות המפורשות של החוק" [ההדגשות במקור – א' ש'.]
עוד קבע השופט דורות, כי אין לקבל את טענת העוררים לפיה החלטת המשיב לתקן את השומה נעשתה שלא בסמכות ובכלל זאת את טענתם לפיה סיבת חזרתו של המשיב מההחלטה הראשונה נעוצה בהפסד המשיב לעוררים בפסק-הדין מיום 17.1.2021* ומהווה בגֶדר נקמנות ושקילת שיקולים זרים.