החלטת מיסוי בנושא מע"מ בשיעור אפס

ביום ה, 6.3.2025, פרסמה מחלקת מע"מ שבחטיבה המקצועית שברשות המיסים החלטת מיסוי שעניינה במע"מ בשיעור אפס ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).

להלן תמצית הרקע העובדתי שבסיס ההחלטה:
חברה זרה הרשומה ומאוגדת אך ורק מחוץ לישראל ואין לה כל פעילות/עסקים בישראל ("החברה הזרה") עוסקת במכירת טובין הכוללים, בין היתר, מדפסות, מקרנים, סורקים, מצלמות ומשקפיים חכמים ניידים ("הטובין").
הטובין מיובאים ונמכרים בישראל באמצעות מפיצים תושבי ישראל ("המפיצים"), עִמם החברה הזרה מתקשרת ישירות, תוך שהחברה הזרה אחראית באופן מוחלט על תהליך השיווק והמכירה ונושאת בכל העלויות והסיכונים.
החברה הזרה התקשרה עם נותן שירות ישראלי ("העוסק הישראלי") כדי שהאחרון יספק שירות של תיקונים לטובין המיובאים שנמכרו על-ידי המפיצים ללקוחות בישראל, וזאת במסגרת תקופת האחריות ובמהלכה ("שירותי התיקון").
בהתאם להצהרת העוסק הישראלי, רק החברה הזרה היא זו שמשלמת עבור שירותי התיקון.
בנוסף, העוסק הישראלי המציא הצהרה בכתב מהחברה הזרה לפיה עֵרכּם של שירותי התיקון הניתנים לחברה הזרה על-ידי העוסק הישראלי במסגרת תקופת האחריות, כלולים בערך הטובין המיובאים לישראל כפי שנקבע בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס ואף עוגנה בהסכם ההתקשרות של החברה הזרה עם המפיצים, יבואני הטובין.
במקרים בהם העוסק הישראלי נותן שירותי תיקון שלא במסגרת תקופת האחריות (החברה הזרה אינה צד להתחשבנות זו), העוסק הישראלי מחיֵיב את הלקוח הישראלי כנגד חשבונית מס בתוספת מע"מ.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי שירותי התיקון במסגרת תקופת האחריות חייבים במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיפים 30(א)(5) לחוק מע"מ ותקנה 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
זאת, בכפוף לתנאים והסייגים שצוינו בסעיפים (א) ו-(ב) לתמצית ההחלטה והמצאת ההצהרות כמפורט בסעיף (ג).*

* סעיפים אלה קובעים כדלקמן:

"א. סעיף 30(א)(5) לחוק קובע, כי יחול מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב החוץ בכפוף לעמידה בכל התנאים אשר נקבעו בחוק מע"מ ובתקנה 12 ו-12א לתקנות, כמפורט להלן:

1. על השירות להינתן ל'תושב חוץ' כהגדרתו בסעיף 30(ג) לחוק.

2. קיום התנאים המפורטים בתקנה 12 ו-12א לתקנות, דהיינו: א. רישום מחיר העסקה בספרי החשבונות של העוסק, לרבות דרך התשלום והמטבע בו שולמה התמורה. ב. בידי העוסק קיים הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה.

ב. על אף האמור לעיל, בהתקיים אחד מהסייגים המפורטים להלן, יחול מע"מ בשיעור מלא בשל השירות הניתנים לתושב החוץ:

1. נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל – הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק.

2. השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל – הסייג שבתקנה 12א(א) לתקנות.

3. השירות ניתן לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות אינו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(T)(8) לחוק – הסייג שבתקנה 12א(ג) לתקנות.

על אף שני הסייגים הראשונים כאמור בסעיפים (ב)(1) ו-(2) לעיל, אם הוכח להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מערך הטובין כפי שנקבע בסעיף 129 עד 133ט לפקודת המכס, יחול מע"מ בשיעור אפס על השירות הניתן לתושב החוץ.

ג. כעולה מהעובדות שפורטו לעיל, תושב חוץ התקשר עם עוסק ישראלי על מנת שהאחרון ייתן שירותי תיקון בישראל לטובין המיובאים מתושב החוץ במסגרת תקופת האחריות. על פי הצהרת תושב החוץ, מחיר שירותי התיקון הניתנים לו על ידי העוסק הישראלי, כלול בערך הטובין המיובאים לישראל והדבר עוגן בהסכם ההתקשרות שלו עם יבואני הטובין (המפיצים). כמו כן, על פי הצהרת העוסק, התמורה בשל שירותי התיקון שולמה לו רק על ידי תושב החוץ."

יצוין, כי במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי יחול מע"מ בשיעור אפס גם לגבי שירותי פרסום, שיווק וקידום מכירות שנותן העוסק הישראלי לחברה הזרה לגבי הטובין, ובלבד שמתקיימים כל התנאים שצוינו לעיל, בכפוף להמצאת ההצהרות על-ידי העוסק הישראלי ועל-ידי החברה הזרה כמפורט בסעיף (ג) לתמצית ההחלטה.

עוד נקבע בהחלטה (תוך הפניה לפסק-הדין בעניין הגשמה קוסמי ניהול פרוייקטים בע"מ (ע"מ (מחוזי ת"א) 21657-11-19),* כי זו מבטלת הן את החלטת מיסוי מס' 4429/19 ("החבות במע"מ בגין שירותי שיווק ותיווך לחברות תושבות חוץ באמצעות אתר אינטרנט – החלטת מיסוי שאינה בהסכם") (קישור להחלטה)** והן עֵמדות מקצועיות שניתנו בעבר בנושא על-ידי רשות המיסים או גורם אחר, ככל שהן קבעו אחרת.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

** עניינה של החלטה זו בחברה תושבת ישראל ("החברה") המספקת, בין היתר, שירותי שיווק ותיווך, באמצעות הפעלת אתר אינטרנט בעברית ("השירותים") לחברות זרות ("החברות המפעילות") המספקות שירותי שיווק אינטרנטיים לחברות קמעונאיות זרות ("הספקים") בקשר למוצריהן של החברות המפעילות, וזאת בתמורה לקבלת עמלה. 

במסגרת ההחלטה, נדחתה בקשת החברה לראות בשירותים ככאלה הנכללים בהוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, דהיינו שירות לתושב-חוץ החייב במע"מ בשיעור אפס. זאת, מהטעם שהשירותים ניתנים לא רק לחברות המפעילות אלא גם ללקוחות ישראליים, בניגוד לתנאים המנויים בהוראות אותו סעיף 30(א)(5) לחוק.

עם זאת, נקבע, כי בהתקיים התנאים המצטברים שפורטו בהחלטה, יהיו השירותים חייבים במע"מ בשיעור אפס.

בנוסף, נקבע, בהחלטה, כי כל שירות שיינתן לחברה הזרה שאינו מהווה חלק מערך הטובין כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, יחויב במע"מ בשיעור מלא.