הוראת ביצוע של רשות המיסים בנושא מס נוסף (מס יסף)

רקע

במבזק מס' 2106 מיום 26.12.2024 דיווחנו על פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות).

נזכיר, כי חוק ההתייעלות כָּלל שני תיקונים שתחולתם ביום 1.1.2025: האחד, הקפאת עדכוני המס;* והשני, הגדלת החבות במס יסף ("מס נוסף").

* במסגרת חוק ההתייעלות נקבעו שתי הוראות-שעה לפיהן הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיף 120ב לפקודת מס הכנסה** וכן הסכומים המצויים בסעיפים 9 (מס רכישה), 49א(א1) (תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה), 49ה (פטוֹר ממס שבח בהחלפת שת דירות בדירה שלישית) ו-49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת) יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.*** 

נזכיר, כי חוק ההתייעלות לא כולל את הוראת-השעה שהוצעה בהצעת החוק**** שעניינה בהקפאת הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בחוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מענק עבודה), התשס"ח-2007.

** הקפאה כאמור תשפיע על כל הסכומים בפקודת מס הכנסה המתואמים בהתאם לאותו סעיף, ובין השאר על גובה נקודת הזיכוי לפי סעיף 33א לפקודה, מדרגות ההכנסה לפי סעיף 121 לפקודה, סכום ההכנסה החייבת במס נוסף, תקרות פטוֹר למענקי הון לפי סעיף 9(7א) לפקודה, זיכוי ממס בתרומה למוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה ועוד.

התיקון ישפיע גם על כל הסכומים המופיעים בחקיקה ובתקנות המַפנים אל מנגנון תיאום הסכומים הקבוע בסעיף 120ב, ובכלל זאת מירב הסכומים הקבועים בתקנות שהותקנו מכוח הפקודה וכן הסכום הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.

*** במקביל, בכל אחד מהסעיפים האמורים יוחלפו הסכומים הנקובים בהם והסכומים יקובעו כפי שהם בשנת 2024 לאחַר עיגולם. 

**** הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

הגדלת החבות במס נוסף

הדין עד לחוק ההתייעלות

סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה* משית מס נוסף בשיעור 3% על יחיד שהכנסתו החייבת גבוהה מ-721,560 ₪ (נכון לשנת-המס 2024 וכן לשנת-המס 2025**) וזאת על חלק ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪ ("הסכום הקובע"). 

* סעיף 121ב נוסף לפקודת מס הכנסה במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012 (קישור לחוק).

** בעקבות הקפאת עדכוני המס כאמור לעיל. לשם הנוחות, נתייחס להלן לשנת-המס 2025.

במקור, המס הנוסף היה בשיעור 2%, וזאת על חֵלֶק ההכנסה החייבת העולה על 800,000 ₪.
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו-2018,* הוגדל שיעור המס הנוסף מ-2% ל-3% ובמקביל הוקטן סכום התקרה שמעליה קיימת חבות במס כאמור ל-640,000 ₪ (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2025).

* ראו סעיף 87(5) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ס"ח 217, 272 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה).

המונח "הכנסה חייבת" שעליה מוטל מס נוסף מוגדר בסעיף 121ב(ה) לפקודת מס הכנסה כ"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון שקלים חדשים [לפני התיאום] והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף 9(ג2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולעניין זה יהיה המדד הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ד' בשבט התשע"ג (15 בינואר 2013)."

הותרת החבות במס נוסף במכירת דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח כפי שהייתה לפני חוק ההתייעלות

במסגרת חוק ההתייעלות הוחלפה הגדרת המונח "הכנסה חייבת" שבסעיף 121ב(ה) לפקודה (ושעליה, כאמור, מוטל המס הנוסף) להגדרה שלהלן:
"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,382,285 שקלים חדשים והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף 9(ג2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולעניין זה יהיה המדד הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ז' בשבט התשפ"ז (15 בינואר 2027)."

כלומר, גם לאחַר חוק ההתייעלות, ובניגוד לתיקון שהוצע בהצעת החוק, לא יוטל מס נוסף על שבח מקרקעין במכירת דירה שאינו פטוּר ממס אלא אם שווי המכירה של הדירה עולה על 5,382,285 ₪ (תוך שתיאום הסכום האמור ייעשה רק בשנת 2028).*

* כמו-כן, חוק ההתייעלות לא כָּלל את ההוראה שנכללה בהצעת החוק ביחס להסמכת שר האוצר לקבוע בתקנות הוראות לעניין אופן החישוב של הסכום שייגבה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בעת הדיווח על מכירת זכות במקרקעין ואף לא את ההוראה הנוספת שנכללה בהצעת החוק ולפיה לגבי יחיד החייב במס שבח וכנגזר מכך חייב גם במס נוסף, המס הנוסף כאמור ייחשב, לכל דבר ועניין, למעט לעניין חישובו, כדין מס שבח.

הגדלת החבות במס נוסף 

במסגרת חוק ההתייעלות נקבע, כי יושת מס נוסף ("המס הנוסף ההוני") בשיעור של 2% נוספים (ובמצטבר 5%) על "הכנסה חייבת ממקורות הוניים" העולה על הסכום הקובע (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2025).

"הכנסה חייבת ממקורות הוניים" מוגדרת כהכנסה חייבת (כהגדרתה לעיל), למעט הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) ולמעט הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2).

לצורך חישוב המס הנוסף ההוני, קרי סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים, שעל ההכנסה כאמור העולה על הסכום הקובע יוטל המס הנוסף ההוני בשיעור 2% (נוסף למס הנוסף "הרגיל" בשיעור 3%), תובא בחשבון רק ההכנסה החייבת ממקורות הוניים ולא תובאנה בחשבון הכנסות אחרות.

כך, לדוגמה (ובהנחה, לשם הנוחות, שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪ (ולא 721,560 ₪)), אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים (כגון: דיבידנד) בגובה 500 אלף ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 500 אלף ₪ נוספים, יוטל מס נוסף "רגיל" (בשיעור 3%) על 300 אלף ₪* אך לא יוטל המס הנוסף ההוני, שכּן סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים נמוך מהסכום הקובע.

* 700,000 ₪ - 500,000 ₪ + 500,000 ₪

דוגמה נוספת (וגם זאת בהנחה שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪): אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים בגובה מיליון ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 800 אלף ₪ נוספים, הוא יחויב במס נוסף "רגיל" בשיעור 3% על 1,100,000 ₪* ובמס נוסף הוני בשיעור 2% על 300,000 ₪.**

* 700,000 ₪ - 800,000 ₪ + 1,000,000 ₪

** 700,000 ₪ - 1,000,000 ₪

הוראת הביצוע מיום 25.2.2025

שלשום, 25.2.2025, פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס' 5/2025 בנושא "מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה (תיקון 276 לפקודת מס הכנסה)" ("הוראת הביצוע") (קישור להוראת הביצוע).

במסגרת הוראת הביצוע, נדונים התיקונים שבוצעו בחוק התייעלות ביחס לחבות במס נוסף ובכלל זאת הותרת החבות במס נוסף במכירת דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח כפי שהייתה לפני חוק ההתייעלות (דהיינו, אי-הטלת מס נוסף על שבח מקרקעין במכירת דירה שאינו פטוּר ממס אלא אם שווי המכירה של הדירה עולה על 5,382,285 ₪) כמוסבר לעיל.
בנוסף, כוללת הוראת הביצוע מספר דוגמות ביחס לחישוב המס הנוסף בעקבות התיקון.

יצוין, כי בסיפא להוראת הביצוע צוין, כי אין שינוי בהנחיות רשות המיסים ביחס לחלוקת הכנסה ליותר משנה אחת (פריסה), הכנסות החייבות בשיעור מס מוגבל (מירבי) או בשיעור מס סופי, ייחוס המס הנוסף להכנסה החייבת במס בחו"ל וחובת הגשת דו"ח שנתי, המפורטות בהוראת ביצוע 9/2015 בנושא "מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה (תיקון 195 לפקודת מס הכנסה)" (קישור להוראה).

עוד יצוין, כי במסגרת הוראת הביצוע כלולה התייחסות להוראות סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה שעניינן בדיווח ותשלום מקדמה על רווח הון. וכך צוין בעניין זה (סע' 4):
"בהתאם להוראות סעיף 121ב(ב) לפקודה, על הכנסה החייבת במס נוסף לא יחולו הוראות סעיף 91(ד) לעניין מקדמות.
כפועל יוצא, כאשר פקיד השומה עורך הסדרי מיסוי או גבייה בגין רווחי הון החייבים במס נוסף, הן בקביעת שיעור ניכוי המס במקור והן בקביעת תשלום המקדמה אין להתייחס לחבות במס הנוסף. ממילא כאשר פקיד השומה נדרש לקבוע את שיעור המס שינוכה במקור מעסקאות או מהכנסות החייבות במס נוסף, אין מקום לקבוע שינוכה מס בשיעור כולל שגבוה משיעור המס המקסימלי שנקבע בתקנות הרלוונטיות.
למען הסר ספק יובהר, כי מקדמה שתשולם בסכום הגבוה מסכום המס המתחייב לפי דין, יראו בה כמס ששולם ביתר ולא כתשלום ייעודי על חשבון החבות במס הנוסף."