שינויי מבנה: חקיקה צפויה והחלטת מיסוי חדשה בנושא פיצול אנכי של שותפוּת מוגבלת ורשומה

ועדת-הכספים אישרה לקריאה שנייה ושלישית את הצעת החוק מיום 4.12.2024

במבזק מס' 2102 מיום 8.12.2025 דיווחנו על פרסומה ברשומות של הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025), התשפ"ה-2024 ("הצעת החוק" או "ההצעה") (קישור להצעת החוק).

נזכיר, כי במסגרת הצעת החוק (ראו סעיפים 7-6 להצעה) הוצעו, בין היתר, התיקונים הבאים שעניינם בשינויי מבנה פטוּרים ממס:

• הקטנת שיעור ההחזקה הנדרש בעת ביצוע מיזוג בדרך של החלפת מניות החברה הנעברת במניות החברה הקולטת, כך שמיד לאחַר המיזוג יעמוד שיעור ההחזקה של החברה הקולטת במניות החברה הנעברת על לפחות 70% ממניות חברה זו, במקום על 80% (ראו החלופה השנייה בהגדרת המונח "מיזוג" שבסעיף 103 לפקודת מס הכנסה).*
  * סעיף 6(1) להצעת החוק.

• הקלה בתנאים שעניינם ביחסי הגודל במיזוג, כך שיתאפשר ביצוע מיזוג גם כאשר יחסי הגודל בין שתי החברות המשתתפות במיזוג אינם עולים על פי 19 (במקום מפי 9) זו מזו וחֵלקם של בעלי הזכויות בחברה הקטנה מביניהן הוא לפחות 5% (במקום 10%) מהזכויות של החברה הקולטת לאחַר המיזוג, ובלבד שהתקבל אישור מראש.*
  * סעיף 6(2)(א) להצעת החוק.

• ביטול התנאי (וההוראות הנוספות הקשורות לתנאי זה) הקובע חובת החזקה על בעלי הזכויות שביצעו שינוי מבנה להחזיק במשך התקופה הנדרשת ב-25% מכל אחת מהזכויות בחברה.*
  * סעיפים 6(2)(ב) ו-(ג), 6(3)(א), 6(4)(א)(1) ו-(3), 6(4)(ב) ו-(ג), 6(5) ו-(6), 6(7)(א)(1) ו-(2) ו-6(7)(ב) להצעת החוק.

• ביטול התנאי שלפיו בעת ביצוע שינוי מבנה שבמסגרתו מועבר נכס מקרקעין לחברה שהיא איגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין מחויבת החברה להשלים בניית מבנה על המקרקעין בתוך 5 שנים ממועד שינוי המבנה.*
  * סעיפים 6(3(ב), 6(4)(א)(2) ו-7(ג) להצעת החוק (ראו לעניין זה, הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2004 מיום 30.5.2004 (קישור להוראה) וכן תוספת מס' 2 מיום 24.6.2012 להוראה האמורה (קישור לתוספת)).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 18.2.2025 אישרה ועדת-הכספים לקריאה שנייה ושלישית את סעיפים 6 ו-7 להצעת החוק תוך שהוחלט לקבוע הקלוֹת נוספות.
כך, הוחלט להגדיל את שיעור התמורה במזומן שבעלי מניות רשאים לקבל במיזוג מ-40% מתוך התמורה הכוללת ל-49%; ואת יחסי הגודל בפיצול מ-1:4 ל-1:9.
בנוסף, סוכם כי עד חודש מאי 2025 תבוצע עבודה משותפת של רשות המסים והגורמים המקצועיים להביא הקלוֹת נוספות בנושא בחקיקה.

להורדת נוסח הצעת החוק שהובא לדיון בוועדה, לחצו כאן.

החלטת מיסוי חדשה בנושא פיצול אנכי של שותפוּת מוגבלת ורשומה

ביום ה, 20.2.2025, פרסמה מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי חדשה (החלטה מס' 3302/25) ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).

עניינה של החלטת המיסוי בשותפוּת מוגבלת ורשומה ("השותפוּת") העוסקת בפעילות עסקית ממשית ומתמשכת, שהכנסותיה מתחייבות במס מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ("הפעילות העסקית").
השותפוּת מוחזקת על-ידי שתי חברות פרטיות תושבות ישראל (חברה א וחברה ב) בשיעורי החזקה שווים (49.5% כל אחת) וכל אחת מהן היא בגֶדר שותף מוגבל בשותפוּת ("בעלי הזכויות") וכן על-ידי חברה נוספת שהיא בגֶדר השותף כללי בשיעור החזקה של 1% ("השותף הכללי").
לבעלי הזכויות פעילות עסקית ממשית ומתמשכת השונה מהפעילות העסקית של השותפוּת שההכנסות ממנה חייבות אף הן במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
לאורך כל שנות פעילותה, השותפוּת הייתה רווחית, רווחיה מוסו וחולקו לבעלי הזכויות.
בכוונת השותפוּת להעביר ביום 30.9.2024 את כל פעילותה העסקית לרבות כל הנכסים והתחייבויות הקשורים לפעילות זו ("הפעילות המועברת") לחברת בת חדשה שהוקמה במיוחד לצורך כך, המוחזקת במלואה על-ידי השותפוּת ("החברה הקולטת") וזאת ללא חבות במס במסגרת פיצול אנכי בהתאם להוראות סעיף 105א(2) ו-103א(א) לפקודה ("הפיצול" ו/או "שינוי המבנה").
שינוי המבנה נעשה לתכלית עסקית וכלכלית ולא לשם הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה ומטרתו לאפשר גיוס משקיעים אשר מעוניינים להשקיע ו/או לממן את הפעילות העסקית ולהרחיבה לתחומים משיקים, כשהפעילות העסקית מבוצעת באמצעות חברה בע"מ.
בעקבות הפיצול תהפוך השותפוּת ("השותפוּת המתפצלת") ל"שותפות החזקות" ולא תהיה לה פעילות כלשהי, התחייבויות או נכסים זולת החזקה במניות החברה הקולטת.
במסגרת הפיצול לא תינתן כל תמורה, בין בכסף ובין בשווה-כסף, בין במישרין ובין בעקיפין לשותפוּת המתפצלת ולכל צד קרוב* לה.

* לעניין זה, "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

השותפוּת והחברה הקולטת הצהירו, כי הן עומדות בתנאים שנקבעו בחוזר מס הכנסה מס' 6/2018 |(בנושא "קביעת מועד מיזוג או פיצול") ("חוזר 6/2018") (קישור לחוזר).

במסגרת החלטת המיסוי ניתן אישור לפיצול לפי סעיפים 105א(2), 105ח(א) ו-103א(א) לפקודת מס הכנסה ולכך שפרטי תכנית הפיצול עומדים בתנאים המפורטים בסעיף 105ג(א)(1) ו-(5) לפקודה.
בנוסף, נקבע, כי מועד שינוי המבנה יהיה ביום 30.9.2024​.
עוד נקבע בהחלטה, כי על הנכסים המועברים לחברה הקולטת תחולנה הוראות סעיף 105ו(א) לפקודת מס הכנסה; כי המחיר המקורי של מניות החברה הקולטת בידי השותפוּת ייקָבע בהתאם להוראות סעיף 105ז(2) לפקודה ויום רכישתן ייקָבע בהתאם להוראות סעיף 105ז(4) לפקודה; כי לעניין שינוי זכויות לאחַר מועד הפיצול תחולנה על המניות בחברה הקולטת וכן על הזכויות בשותפוּת הוראות סעיף 105ג(7)(ב) לפקודה, כך שבמהלך התקופה הנדרשת לא ידולל ו/או יופחת שיעור החזקתם האפקטיבי (בחברה הקולטת ובשותפוּת) מ-25%; וכי על החברה הקולטת תחולנה הוראות סעיף 105ג(א)(4) לפקודה.
בנוסף, נקבעו בהחלטת המיסוי תנאים והוראות נוספות ובכלל זה הוראות בדבר מתן ביאור בדוחות הכספיים של בעלי הזכויות, השותפוּת והחברה הקולטת, הוראות בדבר העברת זכויות עובדים, אי-התרת הוצאות בגין שינוי המבנה, הסתייגות מכל עניין נוסף שאינו מאושר פוזיטיבית בהחלטה והוראות אשר תחולנה במקרה של הפרת הוראות סעיף 105ג ו/או אישור המנהל וכיו"ב