חבות במע"מ בגין עבודות עבור הרשות המקומית

ביום 13.2.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אאורה השקעות בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת פועלת כיזמית בענף הנדל"ן, בין היתר, בתחום ההתחדשות העירונית.
בענייננו, פעלה המערערת בפרויקט ההתחדשות העירונית "אונו ואלי" בקריית אונו ("הפרויקט").
במסגרת הפרויקט, התקשרה המערערת עם עיריית קריית אונו ("העירייה") והחברה לפיתוח קריית אונו ב"הסכם לביצוע עבודות פיתוח" מיום 13.7.2017 ("הסכם הפיתוח").
בהסכם הפיתוח התחייבה המערערת לבצע עבור העירייה את העבודות המפורטות להלן:

• בניית שני גני ילדים חדשים במתחם הפרויקט
  במתחם הפרויקט היו קיימים שני גני ילדים. בהתאם לתב"ע, במסגרת הפרויקט ייהרסו גני הילדים הקיימים, שכּן החֵלקה שעליה היו בנויים גני הילדים מיועדת לבניית בניינים חדשים.
  בין הצדדים הוסכם, כי חֵלף גני הילדים שייהרסו, תבנה המערערת, על חשבונה וללא כל תמורה, גני ילדים חדשים בשטח אחר במתחם ("גני הילדים").

• בניית חניון ציבורי במתחם הפרויקט
  המערערת תבנה עבור העירייה, על חשבונה וללא כל תמורה, "את החניונים הציבוריים שעל פי סעיף 6.2 לתב"ע [...] חניון המהווה חלק מכלל החניון התת קרקעי של הפרויקט, הכול בהתאם לתכניות 5 ולמפרטים, נספח ב' [...] וזאת חלף החניון העילי שהיה קיים במקום" ("החניון").
  יוער, כי השטח עליו היה בנוי החניון העילי היה בבעלותה של העירייה וחלקו נמסר לידי המערערת לצורך בניית בנייני המגורים החדשים.

• בניית מבנה ציבור
  ייבנה מבנה ציבור ברמת מעטפת בשטח של 578 מ"ר, על חשבון המערערת וללא כל תמורה ("מבנה הציבור").

• שיפוץ בית הספר רימונים
  המערערת תבצע עבור העירייה, על חשבונה וללא כל תמורה, עבודות שיפוצים בבית הספר רימונים בהיקף של מיליון ₪, וזאת בגין הנזקים והמטרדים שייגָרמו לבית הספר כתוצאה מהפרויקט ("שיפוץ בית הספר" או "השיפוץ").

המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב מרכז) הוציא למערערת שומת עסקאות בסך של כ-5.5 מיליון ₪ בטענה כי בניית גני הילדים, החניון ומבנה הציבור וכן שיפוץ בית הספר, הם שירותים שהמערערת העניקה לעירייה המהווים "עסקה" לפי חוק מע"מ.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

אשר לגני הילדים והחניון הציבורי, קבעה השופטת סרוסי, כי בניגוד לנסיבות פסקי-הדין בעניין חוף הכרמל (ע"א 1306/99) וקרית שדה התעופה (ע"א 10252/05), שם דוּבּר על הקמה מאפס של תשתיות שבאחריות העירייה, במקרה דנא ענייננו בתשתיות שכבר היו קיימות אך הן נהרסו ונבנו מחדש בְּשל צורכו של היזם.
לדבריה, הגם שניתן להסתכל בשני אופנים על מקרה שבו התשתיות מועתקות ממקום אחד למקום אחר – האחד, שאין מדובר ב"עסקה", שכּן לא מדובר בעשייה למן הזולת באשר התשתיות כבר היו קיימות והרשות המקומית כבר מילאה את חובתה בהקמת התשתית ואילו ההעתקה נעשתה אך לצורכי היזם; השני, גם אם מדובר ביוזמה של היזם שנעשית לצרכיו, עדיין מדובר בבנייה שנעשית תחת אחריותה של העירייה, ושעליה מוטלת החובה לבצעה  – במקרה דנן אין מדובר בבנייה מחדש של התשתיות כפי שהן ולא מדובר בהעתקה גרידא, אלא בהקמה מחדש של התשתיות בסטנדרט גבוה יותר ובשטח גדול יותר, כך שהבנייה גרמה הנאה לעירייה והיא נעשתה גם למענה. כלומר, בנסיבות העניין, העירייה חפצה בבניית גני הילדים והחניון.
השופטת דחתה את טענת המערערת, כי ההעתקה נעשתה אך לצרכיה. לדבריה, הריסת הגנים הישנים והחניון העילי נעשתה לצורכי המערערת, אך בניית הגנים החדשים והחניון הציבורי התת-קרקעי נעשתה לצרכיה של העירייה, תוך שהעירייה הייתה יכולה להתקשר עם כל קבלן אחר לצורך הבנייה ועל עסקה שכזו היה משולם מע"מ. עוד ציינה השופטת, תוך שהיא מַפנה להסכם הפיתוח, כי לעירייה הכוח לבצע את העבודות בעצמה תוך חיוב היזם בהוצאות בתוספת 17% וכי "ניתן רק לשער מדוע נקבעה דווקא תוספת של 17% על אותן הוצאות, שיעור השווה לשיעור המע"מ" (פס' 45).

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי התלבטה האם יש לחיֵיב במע"מ רק את ההפרש בשווי בין הגנים הישנים לגנים החדשים ובין שווי החניון העילי לחניון התת-קרקעי, הפרש שמייצֵג למעשה את ההנאה שצמחה לעירייה (הדלתא); אולם, לא מצאה לעשות כן. זאת, משלושה טעמים: האחד, הדבר עלול לפתוח פתח רחב להתדיינויות בלתי פוסקות בין יזמים ובין רשויות המס; השני, כתוצאה מ"איחוד הכובעים"* המע"מ שנגרע מקופת המדינה נגרע ביחס לכל עלות הבנייה, ולא רק ביחס להנאה שצמחה לעירייה; והשלישי, המערערת טענה לראשונה ביחס לכך במסגרת סיכומי התשובה ולא הועמד לפני בית-המשפט כל חישוב קונקרטי בעניין זה.

* הכַּוונה למערערת בכובעה כבעלת הזכויות במקרקעין ובכובעה השני כקבלן.

בכל הנוגע ל"תמורה" עבור העבודות, ובדומה לאמור בעניין חוף הכרמל ועניין קרית שדה התעופה, קבעה השופטת, כי "מדובר למעשה בשתי עסקאות, וכי הוויתור של העירייה על תשלום מהמערערת עבור הבנייה, הוא התמורה, וראו לדוגמא הוויתור על תשלום עבור היטלי פיתוח ואגרות בניה" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]
עם זאת, השופטת סרוסי ציינה, כי היא אינה מסכימה עם עמדת המשיב, כי התמורה עבור העִסקה היא במתן שטחים למערערת; ובנוסף, היא קבעה, כי גם אישור האכלוס אינו מהווה תמורה.

בנקודה זו – ולאחַר שהגיעה למסקנה, כי מדובר בעסקות החייבות במע"מ בהיותן עסקות "למען הזולת", שכּן גם העירייה נהנתה מהן באופן ניכר וכי התמורה עבור העִסקות היא בכך שהעירייה הסכימה להריסת הגנים הישנים והחניון העילי מבלי לחיֵיב את המערערת בתשלום עבור הצורך להקימם מחדש – בָּחנה השופטת סרוסי את גובה החיוב ובעניין זה קיבלה את הערעור באופן חלקי.
בכל הנוגע לגני הילדים, ציינה השופטת, כי אין עוד מחלוקת בין הצדדים ונציג המשיב הודה בדיון ההוכחות כי שגה בתחשיבו (לפיו שטח הגנים הישנים היה 226.19 מ"ר ואילו שטח הגנים החדשים הוא 260.76 מ"ר) ויש לחיֵיב את העִסקה במע"מ על-פי חישובה של המערערת (לפיו גני הילדים הועתקו באותו הגודל ובאותם הסטנדרטים). "(יצוין כי על אף הודאתו של נציג המשיב, בסעיף 17 לסיכומי המשיב, המשיב הותיר על כנו את סכום החישוב השגוי, מבלי לתקנו. מדובר בהתנהלות שאינה ראויה, בוודאי לרשות ציבורית, ועל המשיב לתת על כך את הדעת)" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

בכל הנוגע לחניון הציבורי, קבעה השופטת, כי יש לחיֵיב את המערערת בגין 110 חניות: 64 חניות שנבחנו בחניון הציבורי, 14 חניות שנבנו עבור מבני הציבור, 7 חניות שנבנו במגרש 210 ו-25 חניות שחכרה מהעירייה.*

* לטענת המערערת, היו 4 חניות ציבוריות בחניון העילי שהועבר לחניון התת-קרקעי תחת חלקה 405, הא ותו לא. ואילו המשיב טען, מנגד, להקמה של 352 חניות. ראו לעניין זה, ובין היתר, את ניתוחה של השופטת סרוסי ביחס לחניות האורחים, בפס' 64 ואילך.

ואילו מבּחינת שווי החניות, קבעה השופטת סרוסי, כי המשיב הפליג בחישובו את שוויָה של כל חניה, ובפרט, את גודלה של כל חניה;* וכי יש לקבוע כי גודלה של כל חניה הוא 35 מ"ר ועלות הקמתה היא 2,500 ₪ למ"ר, לא כולל מע"מ, תוך שעל עלות זו יש להוסיף רווח יזמי בשיעור 10%.

* לטענת המשיב, שטח מקום כל חניה הוא 63 מ"ר ועלות ההקמה היא 2,450 ₪. ואילו המערערת טענה, כי יש יש לחשב את עלות ההקמה של כל חניה לפי 87,500 ₪. בהסכם החכירה ביחס למגרש 405 צוין כי היקף של כל חניה הוא 35 מ"ר.

אשר לבניית מעטפת המבנה הציבורי, קבעה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענות המערערת לפיהן בניית מבנה הציבור נעשתה לטובת המערערת ולצורך האינטרס שלה וכי על-פי פסק-הדין בעניין מוסדות ויזניץ (ע"ש (מחוזי י-ם) 74/91) שאומץ על-ידי בית-המשפט העליון בפסק-הדין בעניין החברה לפיתוח כפר ורדים (ע"א 9142/02), יש לראות בבניית מבנה הציבור כהוצאה בלתי-נפרדת מהפרויקט עצמו.
בכל הנוגע לטענה שמדובר באינטרס של המערער, ציינה השופטת, כי היא אינה סבורה שהאינטרס של המערערת בהקמת המעטפת גדול יותר מאשר האינטרס של היזם שעמד בבסיס עניין חוף הכרמל או עניין קרית שדה התעופה, וגם שם טענות דומות נדחו; וכי בכלל, כל עבודה שמבוצעת ממלאת אינטרס מסוים של מי שמבצע אותה, אחרת הוא לא היה מבצע אותה (ולוּ רק לשם קבלת התשלום), אך אין בכך להוציא את ביצוע העבודה מגֶדר שירות. "השאלה למי האינטרס המרכזי לבצעה, והאם היה מבצעה לולא היה מתבקש ומקבל על כך תמורה. אינני סבורה שבניית המעטפת הייתה מתבצעת לולא התבקשה המערערת לבצע אותה על ידי העירייה" (פס' 85). כמו-כן, ובדומה לאמור בעניין חוף הכרמל ועניין קרית שדה התעופה, אם המערערת לא הייתה מבצעת את העבודה, קבלן אחר היה מבצעה, תוך תשלום מע"מ לקופת המדינה.
אשר לעניין מוסדות ויזניץ ועניין החברה לפיתוח כפר ורדים, קבעה השופטת, כי באותם מקרים היה מדובר בנסיבות חריגות ושונות בתכלית, וממילא לא ניתן ללמוד מאותם מקרים לענייננו.

אשר לשיפוץ בית-הספר, קבעה השופטת סרוסי, כי גם בעניין זה יש לדחות את הערעור.
שכּן, השיפוץ כלול בהסכם הפיתוח והוא נעשה מול העירייה ועל-פי המִפרט מטעמה והעירייה היא שהרוויחה ממנו, מה גם שבמסגרת השיפוץ הצדדים התחשבו בתשלום מע"מ בקובעם כי השיפוץ הוא בשווי של מיליון ₪ "כולל מע"מ כדין" או "בתוספת מע"מ כדין".