השכרת 12 דירות למגורים – האם עסק?

* יצוין, כי פסק-הדין נושא את הכיתוב "דלתיים סגורות" אך הוא אוּשר לפרסום.

בשני המקרים, הערעורים התקבלו ונקבע, כי ההכנסות מהשכרת המקרקעין שבבעלות המערערים (27 נכסים מתוכם 24 דירות בעניין לשם ובין 21 ל-25 דירות בעניין בירן) אינן מהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה אלא הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה.

על פסקי-הדין הגישה המדינה ערעורים לבית-המשפט העליון, ולאור העובדה כי אלה עוסקים בשאלה עקרונית דומה במהותה (מה דינן של הכנסות מהשכרת למעלה מ-20 נכסי מקרקעין) הדיון בהם אוחד.

במבזק מיום 2.1.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בגדרו קיבל בית-המשפט, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים ע' פוגלמן וד' ברק-ארז), את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

טיוטת החוזר של רשות המיסים

במבזק מיום 8.2.2018 דיווחנו, כי רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר מקצועי בנושא "סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים – כהכנסה אקטיבית או פאסיבית – לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן" (קישור לטיוטת החוזר).

נזכיר, כי בגדרהּ של טיוטת החוזר – המתייחסת להשכרה של דירות המשמשות למטרת מגורים (ולא להשכרת דירות נופש או להשכרת נכסים עסקיים אחרים) – צוין, בין היתר, כי הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסוּוג כהכנסה מעסק; וכי השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל-פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית. 
עוד צוין בטיוטת החוזר, כי "על מנת לאפשר ודאות מסוימת, נכונה רשות המסים להניח כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית".

פסק-הדין בעניין שטרן

לאחרונה פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין שטרן.

להלן תמצית הרקע העובדתי הרלבנטי:
המערער, ד"ר גדליה מרדכי שטרן, הינו רופא שיניים במקצועו והמנהל המקצועי של מרפאת שיניים המנוהלת על-ידי המערערת, חברת ג. שטרן בע"מ ("החברה"), אשר עוסקת במתן שירותי רפואת שיניים בירושלים, באר שבע ובארה"ב, והוא מחזיק ב-99% ממניותיה.
לצד פעילותה של החברה ברפואת שיניים, בבעלותה 5 דירות מגורים מהן היא מפיקה הכנסה מדמי שכירות.
בנוסף להחזקתו בחברה, המערער מחזיק ב-100% מהון המניות של חברת סידני וויליאם ואנה בע"מ, אשר עיסוקה המוצהר הוא השכרת נדל"ן להשקעה שבבעלותה; וכן ב-100% ממניותיה של חברת M STERN DENTISITRY P.C אשר התאגדה בארה"ב.
בבעלות המערער 9 דירות שהושכרו בשנים 2012 ו-2013 ו-12 דירות משנת 2014 ואילך: 6 דירות במבנה אחד ברחוב ביבאס בירושלים; 3 דירות, במבנה אחד ברחוב שריזלי בירושלים, נרכשו בחודש יולי 2013 כשהן מושכרות לשוכרים שונים; 2 דירות במבנה אחד ברחוב אוסישקין בירושלים ודירה נוספת ברחוב קק"ל בירושלים.*

* יצוין, כי בסיכומיו הדגיש ב"כ המערער כי דירה אחת מדירותיו של המערער הועמדה לרשות בנו של המערער שהתגורר בה ללא תשלום, אך בית-המשפט ציין בעניין זה כי מדובר בטענה שנטענה בעלמא ובכל אין מקרה אין בכך כדי להשפםי על ההכרעה בשאלת סיווג ההכנסה שהתקבלה מהשכרת יתרת הדירות בשנות-המס מושא הערעורים.

את החוזים להשכרת הדירות עָרך עו"ד יהושע ארז ("עו"ד ארז") אשר היה גם זה שקיבל לידיו את השיקים מראש לכל תקופת השכירות והִפקידם בחשבון הבנק של המערער.
עו"ד ארז עָסק בניהול כלל ענייני נכסיו של המערער, השכרתם וגביית דמי השכירות בגינם, לרבות הנכסים שבבעלות החברה.

המערער דיווח על ההכנסות מהשכרת הדירות במסגרת מסלול סעיף 122 לפקודת מס מהכנסה, דהיינו במסלול של תשלום מס בשיעור 10%.

המשיב, פקיד-שומה ירושלים, הוציא למערער שומות בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, לשנות-המס 2018-2012.

• בשומה לשנות-המס 2015-2012 נקבעה הכנסתו החייבת במס הנובעת משלושה מקורות: האחד, הכנסתו ממשכורת אותה קיבל מהחברה; השני, הכנסות מהשכרת דירות שבבעלותו, כשברכיב זה המשיבה קיבלה את הצהרתו של המערער לגבי גובה ההכנסה,* אך קבע כי יש לסַווג הכנסות אלו כהכנסות מעסק ושאינן נכללות במסגרת הוראות סעיף 122 לפקודה. המשיב הוסיף רכיב נוסף, שלישי, להכנסותיו החייבות במס של המערער, אשר נבע מגידול הון בלתי-מוסבר בהצהרת ההון שהוא הגיש לשנים אלה.
  * 450,288 ₪ בשנת-המס 2012; 603,962 ₪ בשנת-המס 2013, 529,452 ₪ בשנת-המס 2014 ו-552,307 ₪ בשנת-המס 2015.
  על שומות אלה הוגשו שני ערעורים (ע"מ (מחוזי י-ם) 24518-12-17 וע"מ (מחוזי י-ם) 49258-01-21).
• המשיב הוציא למערער שומה נוספת לגבי שנות-המס 2018-2016 אשר בה נקבעו הכנסותיו הן ממשכורת והן מהשכרת הדירות על-פי הצהרתו,* אך גם כאן סוּוגו הכנסותיו מהשכרת הדירות כהכנסות מעסק ולא כהכנסות פסיביות.
  * 552,307 ₪ בשנת-המס 2016; 580,937 ₪ בשנת-המס 2017 ו-511,726 ₪ בשנת-המס 2018.
  על שומה זו הגיש המערער ערעור נוסף (ע"מ (מחוזי י-ם) 41419-02-22).

המשיב הוציא שומה גם לחברה וזאת לגבי שנות-המס 2014-2012, לאחַר ביקורת ניהול ספרים שבוצעה במרפאת החברה בירושלים אשר בעקבותיה נפסלו ספרי החברה.
על שומה זו הוגש ע"מ 24501-12-17.

ביום 14.5.2018 הוסכם כי הערעור בתיק ע"מ 24501-12-17 יידון במאוחד עם הערעור בתיק ע"מ 24518-12-17. ואילו ביום 29.6.2022 הוסכם, כי גם יתר הערעורים יידונו במאוחד עם תיקים אלה.
בהמשך, התקיימו מספר דיונים בתיקים המאוחדים, אשר במהלכם הגיעו הצדדים לפשרה שקיבלה תוקף של פסק-דין ביום 6.7.2023, בכל הקשור לכלל ההכנסות, למעט המחלוקת בדבר סיוּוגן של ההכנסות מהשכרת דירות המערער כהכנסות מעסק אם לאו.

בית-המשפט, מפי השופט א' סלע, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט סלע דחה את טענותיו של המערער כי כמות הדירות המושכרות אינה גבוהה, כי דירות אלו הוחזקו על ידיו משך זמן רב ומקורן בירושה או ברכישה ממקורותיו העצמיים וכי המערער, שהוא, כאמור, רופא שיניים במקצועו, לא היה מעורב בעסקי ההשכרה יותר משעה אחת בשנה.
השופט אף דחה את טענתו של המערער כי היקף ההכנסות מהשכירות ביחס לכלל הכנסותיו נמוך וכי הוא יִיעד את כספי התמורה מהשכרת הדירות לתרומות ומטרות צדקה.

למעשה, חלק הארי של פסק-הדין (הקצר יחסית) מתייחס לפעולותיו של עו"ד ארז, בבחינת יישום "מבחן הבקיאות השילוחית", תוך שהשופט הוסיף וציין, כי ההיקף הכספי של ההכנסה מדמי שכירות הוא רחב ועומד על כ-500,000 ₪ בממוצע בשנות-המס שבערעור וכי אין בהכנסותיו של המערער מעסקיו האחרים לפגום במובהקוּת מבחן זה, שכּן אין כל דרישה שההכנסה משכירות תהיה הכנסתו העיקרית של הנישום.

וכך, בין היתר, קבע השופט, תוך שהוא מתייחס גם לאופן ניכוי הוצאות שכר טרחתו של עו"ד ארז:
"בחקירתו הנגדית הוסיף המערער כי עו"ד ארז עסק בניהול כלל ענייני הנכסים, השכרתם וגביית דמי השכירות בגינם. למעשה, עד לתחילת עבודתו של עו"ד ארז, הנדל"ן היחיד שהיה בבעלותו של המערער או בבעלות החברות שבשליטתו היו המבנים בהם פעלו מרפאות השיניים, שכן לשם קיום פעילות נדל"ן הוא היה זקוק לייעוץ עסקי. לדבריו, פעילות הנדל"ן הייתה משמעותית [...]
הוא שב וציין כי בענייני הנדל"ן הכל נעשה על ידי עו"ד ארז, בכלל זה כאמור, גביית דמי השכירות, ובכלל זה עו"ד ארז היה זה אשר עסק בהסדרת הנדל"ן שעבר אליו בירושה [...]
המערער הצטייד גם בעדותו של עו"ד ארז, אשר ציין כי הוא משמש כיועץ נדל"ן לחברת שטרן ונוטל חלק בטיפול משפטי בנושאים שונים, בין היתר טיפול מול הבנקים בהלוואות ומיחזורן, אשראי, טיפול בתביעות, עריכת חוזי עבודה וחוזי שכירות. הוא ציין כי הוא אף ממונה על תחוזקת הנדל"ן של הקבוצה, המבוצעת על ידי בעלי מקצוע שונים. הוא גם זה המטפל בענייני חברת הנדל"ן [...]
בהודעת דוא"ל שנשלחה על ידו, במענה לבקשת מייצגו של המערער בהליך זה, לפירוט מהות פעילותו אצל המערער, ציין עו"ד ארז כי הוא עוסק במתן ייעוץ משפטי וייעוץ כלכלי ופיננסי ובכלל זה כלל נושאי היזמות בחברה ייעוץ בהשקעות, הגדלת מאגר הלקוחות ופרסום וכן בחירת אנשי מקצוע ותשלום ליועצים, אנשי מקצוע ועובדים. הוא גם עוסק בניהול ואחזקת הנכסים עצמם הכולל: פרסום, השכרה, תשלום למתווכים, חוזים, גבייה אחזקה וטיפולים ומתן פתרון במשך 24 שעות לדיירים. כן הוא עוסק באחזקת במשרדים וטיפול מול הרשויות, עיריות וממשלה [...]
בחקירתו בבית המשפט תיאר עו"ד ארז את הנסיבות בהן הכיר את המערער ואת מערכת יחסי העבודה איתו [...] הוא אישר כי לא קיימת הפרדה ממשית בין החברות השונות שבשליטת המערער ושאר הנכסים [...] ולמעשה אף שכר טרחתו היה גלובלי עבור כלל עבודתו, למעט פרק זמן מסוים בו הוא קיבל חלק מהשכר באופן ישיר מחברת סידני [...]
עו"ד ארז עבד עם המערער כ-12 שנים [...] כיועץ עיסקי לנדל"ן, כאשר עו"ד ארז טיפל בכל העניינים כולם, בכלל זה הסדרת הנדל"ן שעבר אל המערער בירושה, גביית דמי השכירות, וכלל פעילות הנדל"ן של החברות שבבעלות המערער ושל נכסיו הפרטיים. מדובר היה בפעילות משמעותית [...], שכללה עבודה מול הבנקים, טיפול בתביעות, עריכת חוזי עבודה וחוזי שכירות, טיפול בענייני תחזוקת הנדל"ן של הקבוצה, המבוצעת על ידי בעלי מקצוע שונים. מדובר בשירותים המדגישים את האופי העסקי של הפעילות הנדל"נית. וכל זאת נעשה על ידי עו"ד ארז והחברה שבבעלותו מבלי שהייתה הפרדה כלשהי בין ניהול הפעילות הנדל"נית של נכסי המערער לבין נכסי החברות שבשליטתו [...]
בניגוד לטענת ב"כ המערער בסיכומיו, העובדה כי לעדותו של עו"ד ארז היקף פעילותו בנכסים הפרטיים של המערער היה כ-10% מסך הטיפול בחברות של המערער, אינה מלמדת כי מדובר על עיסוק זניח. גם התמורה שנתקבלה – חודש שכירות בשנה, מלמדת כי מדובר במתן שירותים משמעותי. אין יסוד לטענה, עליה שבו ב"כ המערער גם בסיכומי התשובה, כי המשיב לא הכיר בהוצאות עבור שירותיו של עו"ד ארז כי אם בהוצאות פחת בלבד ומכאן כי הוא לא ראה בפעילותו של עו"ד ארז 'מנגנון עסקי', שכן אין מחלוקת כי המערער ביקש לנכות את מלוא שכרו של עו"ד ארז במסגרת הוצאות החברות. אדרבה, העובדה כי מלוא שכר טרחתו של עו"ד ארז נוכה כהוצאות על ידי המערער והחברות בשליטתו, מלמד כי גם שכר טרחתו בגין פעולותיו בנכסים הפרטיים של המערער, הוכר על ידי המערער עצמו כהוצאה עסקית [...]
הנה כי כן, המערער קיים פעילות שיטתית ונמשכת באמצעות עו"ד ארז אשר כללה מנגנון של עובדים שביצעו את הפעילות אשר איפשרו והטיבו את הפקת ההכנסות, והגדלת מצבת הנכסים שבבעלות המערער באופן ישיר או דרך החברות שבשליטתו. עו"ד ארז הוא למעשה בעליה של חברת ש.ג.ח. שהינה חברה לייעוץ, יזמות וניהול נדל"ן, עמה נתקשר המערער לצורך הפעילות בתחום הנדל"ן, הן האישית שלו והן של החברות שבשליטתו, והיא זו שטיפלה בכלל הדירות [...] כך, שגם 'מבחן העל' המתייחס להשקפה כוללת על מכלול הנסיבות האופפות את העסקה [...], מוביל למסקנה כי מדובר בהכנסה מ'עסק'."

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון.