בהצלחה מול פקיד-השומה

ביום 12.11.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מסר.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח חוות דעתה של יו"ר הוועדה:
העוררות, ה"ה אסתר מסר ונילי ליפשיץ, הן שתי אחיות שקיבלו בירושה, יחד עם אחיהן, מר אברהם תמרי ("תמרי"), חלקת קרקע בשטח רשום של כ-375 מ"ר ברחוב ראשון לציון 5 בתל אביב ("המקרקעין").
בשנת 1999 התקשרו העוררות ותמרי ("האחים") בעסקת קומבינציה עם חברת לורנס – דופלקס חברה לבנין והשקעות בע"מ ("לורנס"), במסגרתה מכרו האחים ללורנס כ-5/8 מזכויותיהם במקרקעין ובתמורה התחייבה לורנס לבנות על המקרקעין בניין בן שמונה דירות, כאשר כל אחד מהאחים יקבל לרשותו דירה אחת בבניין שעתיד להיבנות (ולורנס תהיה זכאית לחמש הדירות הנותרות).
לעוררות הונפקו שומות מס שבח בגין המכירה ללורנס.
בשנת 2007, לאחַר שלורנס התעכבה בבניית הבניין, החליטו העוררות למכור את זכויותיהן לשתי דירותיהן העתידיות לה"ה גיא נבון ולימור מזרחי ("נבון") בתמורה לסכום של כ-314,000 ₪ לכל אחת מהעוררות.
גם ביחס למכירה זו הוצאו לעוררות שומת מס שבח (שווי המכירה הוא 628,000 ₪).
יצוין, כי המשיב התיר בניכוי את עלות בניית הדירות בסכום של 311,000 ₪ לכל דירה, כך שהעוררות שילמו מס שבח בגין המכירה לנבון בסך של שלושה ₪ בלבד (שווי שירותי הבנייה הוא 622,000 ₪).
לורנס הקימה שלד לבניין, אך היא לא הצליחה להשלים את בנייתו של הבניין.
לאור כישלונה של לורנס להשלים את הבנייה, בשנת 2008 ביטלו העוררות את עסקת הקומבינציה, כך שהזכויות במקרקעין שנמכרו ללורנס, שָבו לעוררות.
שומות מס השבח בגין עסקת הקומבנציה בוטלו גם הן לאחַר הליך בבית-המשפט.
עם זאת, העִסקה עם נבון לא בוטלה, והעוררות עדיין היו קשורות בה. כלומר, על אף ביטול עסקת הקומבינציה, נבון המשיכו לאחוז בזכויות שנמכרו להם, ועל העוררות הייתה מוטלת החובה למסור לנבון שתי דירות חדשות על המקרקעין.
בשנת 2020 מכרו העוררות את זכויותיהן במקרקעין (שקיבלו חזרה מלורנס), לחברת טופנוטץ' ריל אסטייט בע"מ ("טופנוטץ'"), בתמורה ל-1,300,000 ₪ וכן בתמורה לכניסה לנעליהן של העוררות, הן בהליכים המשפטיים השונים שהתנהלו באותה העת (למעט בתביעה כספית מול לורנס) והן בהליכים משפטיים עתידיים, ולרבות נטילת התחייבויותיהן כלפי נבון. כלומר, העוררות המחו לטופנוטץ' את מלוא זכויותיהן והתחייבויותיהן, וטופנוטץ' לקחה על עצמה לבְנות ולמסוֹר לנבון את שתי הדירות שרכשו מהעוררות.
העוררות דיווחו למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על המכירה לטופנוטץ' וקבעו את שווי המכירה לפי התמורה הכספית שקיבלו בלבד – 1,300,000 ₪.
המשיב דחה את השומה העצמית וקבע את שווי המכירה בהתאם לשווי השוק של המקרקעין הנמכרים, כדלהלן:* על המקרקעין ניתן לבְנות כ-600 מ"ר שטח עיקרי. היות שהעוררות מחזיקות ב-2/3 מהמקרקעין, הרי שחֵלק הזכויות המיוחס להן משַקף כ-400 מ"ר שטח עיקרי. מתוך שטח עיקרי זה, העוררות מכרו כ-160 מ"ר לנבון. לכן, החֵלק הנמכר לטופנוטץ' משַקף שטח של כ-240 מ"ר שטח עיקרי לבנייה. עורך השומה קבע שווי של כ-11,200 ₪ למ"ר, ואת שווי המקרקעין הנמכרים על סך של 2,685,000 ₪.

* לטענת המשיב, קביעת שווי ההתחייבות של טופנוטץ' בהתאם לעיקרון צירוף כל התמורות מביא לתוצאה גבוהה משווי השוק שנקבע.

העוררות כופרות בשומות המשיב ומכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' ביליצקי (אך ראו להלן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

יו"ר הוועדה השופטת סרוסי, ציינה, כי במקרה דנא אין מחלוקת כי התמורה נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר (העוררות) לבין הקונה (טופנוטץ') ועל-כן לכאורה היה מקום לקבוע את שווי המכירה לפי התמורה המוסכמת.
אולם, על-מנת לקבוע את שווי המכירה על-פי שווי התמורה החוזית, נדרש להבין מהי התמורה החוזית שנקבעה ובנקודה זו כָּשלו העוררות להוכיח את שווי התמורה החוזית כאמור ודיווחו רק על התמורה שקיבלו עבור המקרקעין, וזאת בניגוד לעיקרון צירוף כל התמורות. "בענייננו, לא ניתן להתעלם מההתחייבות הכספית כבדת המשקל שנטלה טופנוטץ' מהעוררות, בדמות האחריות לבנות את דירות נבון. נטילת התחייבות זו, משמעותה היא תמורה נוספת שקיבלו העוררות. העוררות לא כימתו תמורה זו ולא דיווחו עליה, ודי בכך לדחות את עררן" (פס' 34).

השופטת סרוסי דחתה את טענת העוררות לפיה המשיב היה צריך לנַכּוֹת מהתמורה שהתקבלה את עלות בניית דירות נבון (בין אם בסך של 1,400,000 ₪ כשיטת המשיב, ובין אם בסך של 560,000 ₪, כטענת העוררות); או לכל הפחות את עלות הבנייה שלא נוכתה במסגרת עסקת נבון, כלומר, את ההפרש שבין עלות הבנייה הנוכחית ובין העלות שנוכתה בעסקת נבון (במידוד שלילי לאחוֹר לעסקת נבון).
לדבריה, התרת מלוא שווי עלויות הבנייה של דירות נבון נכון להיום מהווה ניכוי כפול, בהינתן כי סך של 622,000 ₪ כבר נוכה בעסקת נבון ושומת מס השבח אופסה.
אשר לטענת העוררות כי יש לנַכּוֹת למצער את ההפרש שבין אותם 622,000 ₪ שנוכו בעסקת נבון לבין עלויות הבנייה נכון להיום (במידוד שלילי לאחוֹר לעסקת נבון), ציינה השופטת, כי העוררות לא העמידו חישוב מטעמן ביחס להפרש זה, ודי בכך לדחות את טענתן.
השופטת הוסיפה וקבעה, וכאן עיקר, כי ההתחייבות לבניית דירות נבון היא התחייבות חיצונית שאינה קשורה ברכישת או בהעלאת ערכם של המקרקעין בעסקת טופנוטץ', ועל-כן אין לנַכותה. זאת, לאור סעיף 39 לחוק הקובע כי "לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה". ההתחייבות לנבון לא קשורה ברכישת המקרקעין, שהתקבלו בירושה, והיא לא קשורה במכירתה. ההתחייבות נוצרה בעסקה נפרדת שהעוררות קיבלו תמורה במסגרתה. ההתחייבות עומדת בפני עצמה, וגם אם העוררות לא היו מוכרות את המקרקעין, הן היו חייבות בה. זו התחייבות עצמאית, שקשורה לחלק אחר במגרש, שעליו אמורות להיבנות הדירות לנבון, אולם היא לא קשורה ותלויה במכירה של יתרת המקרקעין לטופנוטץ'.
עוד קבעה השופטת, כי ההתחייבות לנבון גם לא העלתה את ערך המקרקעין בהתאם לסעיף 39(1) לחוק, והיא לא העלתה את שוויָם של מקרקעין סמוכים לפי סעיף 39(3) לחוק. שכּן, גם ללא עסקת טופנוטץ', יתכן שהעוררות היו מפסידות מעסקת נבון, ועסקת נבון כשלעצמה לא הביאה לעליית ערך המקרקעין שנמכרו.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה לטענת העוררות בדבר הטלת "מס אמת".
לדבריה, התוצאה הנוכחית אמנם לא משַקפת את השבח של האחיות ממכירת כלל המקרקעין שקיבלו בירושה (צירוף של עסקת נבון ועסקת טופנוטץ'), שכּן הן משלמות מס שבח על-פי שווי מכירה של 2,685,000 ₪, כאשר בפועל הן קיבלו 1,300,000 ₪ בעסקת טופנוטץ' בשנת 2020 ועוד כ-628,000 ₪ בעסקת נבון בשנת 2007. ברם, כאשר מביאים בחשבון את עליית המדד משנת 2007 ועד לעסקת טופנוטץ', ההבדל אינו כה משמעותי, ובעיקר, העוררות, שעליהן הנטל, לא הציגו כל מנגנון שישקף את הרווח הכלכלי האמיתי הכולל, כך שהן יכולות לבוא בטענות רק אל עצמן.
מבּחינה כלכלית כוללת של צירוף שתי העסקאות, הוסיפה השופטת, העוררות ניסו להשתמש בכל "ההפסד" הנטען מעסקת נבון (בגובה ניכוי ההפרש) כנגד התמורה שקיבלו מטופנוטץ' לבְנות את דירות נבון, מבלי להתחשב ברווח שהן קיבלו מעסקת נבון.
אם העוררות היו הוגנוֹת ומנסות לשַקף תשלום מס על השבח האמיתי – למעלה ממיליון ₪ לכל אחת במונחים של ימינו (650,000 ₪ מעסקת טופנוטץ' + 314,000 ₪ מעסקת נבון בשנת 2007, כשסכום זה יחושב עם עליית המדד), ייתכן שהיה מקום להתחשב בעניינן. אולם, שעה שהן נמנעו מלעשות זאת אין זה ראוי שוועדת-הערר תעשה את מלאכתן.
וכך ציינה השופטת (בפס' 53): "אכן, העוררות 'הפסידו' לכאורה מהמכירה לנבון (קיבלו 628,000 ש"ח בשנת 2007 עבור דירות שעלותן 1,400,000 ש"ח כיום), והפסד זה לא מוכר להן במלואו בראי שתי העסקאות. אולם ראשית, העוררות מנהלות הליך מול לורנס, ולא מן הנמנע שהן יפוצו עבור אותו הפסד. התחשבות בהפסד במסגרת המס אף יכולה להביא לפיצוי כפול, אלא אם ישולם מס על הפיצוי. מה גם, שעם חישוב עליית המדד על התמורה מעסקת נבון עד המועד הנוכחי, כלל לא ברור מה שוויו של ההפסד, ועל העוררות היה להוכיח זאת. ושנית, למרבה הצער, לא כל הפסד מוכר ולא כל רווח ממוסה, בוודאי שלא בראי כל השנים, וללא הגבלה. גם אם העוררות נקשרו בעסקה רעה מבחינתן בעבר, אין זה מפחית את ערך המקרקעין שנמכרו במסגרת עסקת טופנוטץ' ובכל מקרה פתוחה הדרך בפני העוררות לשכנע את פקיד השומה בקיומו של הפסד ובגובהו" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

חבר הוועדה רו"ח י' ביליצקי הסכים עם חוות דעתה של השופטת סרוסי למעט בנושא הוכחת הפסד ההון וייחוסו לבדיקת פקיד-השומה.
לדבריו, אילו המשיב היה מבטל את הוצאות הבנייה התיאורטיות שהעוררות לא עמדו בהן (בערכן המתואם למדד ליום המכירה השנייה), לא היה מקום לערר; ויש לחשב את ההפסד (המגיע לכ-763 אלפי ₪ בערכים נומינליים (ראו עמ' 16)) בערכים ריאליים ליום העִסקה, כאשר היות שמלוא ההפסד נובע מחישובים תיאורטיים של המשיב עליו לבדוק את חישוב ההפסד ולהפחיתו מהשבח בעסקת טופנוטץ'.

חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן הסכים "ולא בלב קל" עם התוצאה אליה הגיעה השופטת סרוסי.
לדבריו, ההתחייבות לנבון לא קשורה ברכישת המקרקעין או בהעלאת ערכּם בעסקת טופנוטץ', בהיותה התחייבות עצמאית שקשורה לחֵלק אחר במגרש שעליו אמורות להיבנות הדירות לנבון שאותו חלק לא נמכר לטופנוטץ'.
משכך, ציין רו"ח פרידמן, כי הוא מצטרף לדברי השופטת סרוסי לפיהם ההכרה בהפסד מעסקת נבון צריכה להתברר מול פקיד-השומה; כי הוא ממליץ לעוררות לפְנות לאחרון במטרה לשכנע אותו בצדקת טענותיהן והכרה בהפסד מעסקת נבון אשר יקוזז מהשבח בעסקת טופנוטץ'; וכי הוא מאחל לעוררות הצלחה מול פקיד-השומה.

תם ולא נשלם.