החקיקה שבדרך |הוראות מקצועיות לגבי תקנות 2(1א) ו-11 לתקנות מס רכישה | בקשה למחוק סעיפים מכתב תשובה של מנהל מיסוי מקרקעין
הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית
ביום 4.11.2024 פורסמה ברשומות הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).
במסגרת הצעת החוק מוצע לבצע את התיקונים הבאים:
- תיקון סעיף 9א לפקודת מס הכנסה כך ששיעור הפטוֹר ממס החָל על קצבה מזכה, על היוון קצבה ועל יתרת ההון הפטורה כאמור באותו סעיף, אשר עומד בשנות-המס 2024-2020 על 52% יחול, בכל מקום, גם בשנת-המס 2025 ואילך.
- קביעת הוראת-שעה לפיה הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיף 120ב לפקודת מס הכנסה* יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.
* הקפאה כאמור תשפיע על כל הסכומים בפקודת מס הכנסה המתואמים בהתאם לאותו סעיף, ובין השאר על גובה נקודת הזיכוי לפי סעיף 33א לפקודה, מדרגות ההכנסה לפי סעיף 121 לפקודה, תקרות פטוֹר למענקי הון לפי סעיף 9(7א) לפקודה, זיכוי ממס בתרומה למוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה ועוד.
כמו-כן, ישפיע התיקון המוצע גם על כל הסכומים המופיעים בחקיקה ובתקנות המַפנים אל מנגנון תיאום הסכומים הקבוע בסעיף 120ב, ובכלל זאת מירב הסכומים הקבועים בתקנות שהותקנו מכוח הפקודה וכן הסכום הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.
- הרחבת החבות במס נוסף* כך שגם שבח מקרקעין במכירת דירה שאינו פטוּר ממס שבח ייכלל במסגרת חישוב ההכנסה החייבת במס נוסף;** השתת מס נוסף ("המס הנוסף ההוני") בשיעור של 2% נוספים (ובמצטבר 5%) על "הכנסה חייבת ממקורות הוניים"*** העולה על סף המס הנוסף ההוני;**** וגביית המס הנוסף במכירת מקרקעין כבר במועד התשלום של מס השבח למנהל מיסוי מקרקעין.*****
* סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה משית מס נוסף (או מס יסף) בשיעור 3% על יחיד שהכנסתו החייבת גבוהה מ-721,560 ₪ (נכון לשנת-המס 2024) וזאת על חלק ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪. סעיף 121ב נוסף לפקודת מס הכנסה במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012 (קישור לחוק). במקור, המס הנוסף היה בשיעור 2%, וזאת על חֵלֶק ההכנסה החייבת העולה על 800,000 ₪. במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו-2018 (ראו סעיף 87(5) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ס"ח 217, 272 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה)), הוגדל שיעור המס הנוסף מ-2% ל-3% ובמקביל הוקטן סכום התקרה שמעליה קיימת חבות במס כאמור ל-640,000 ₪ (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2024).
** כיום, המונח "הכנסה חייבת" שעליה מוטל מס נוסף מוגדר בסעיף 121ב(ה) לפקודת מס הכנסה כ"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון שקלים חדשים והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם [...]".
בהצעת החוק מוצע להחליף את ההגדרה האמור להגדרה שלהלן: "הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין שאינו פטור ממס לפי אותו חוק".
*** "הכנסה חייבת ממקורות הוניים" מוגדרת בהצעת החוק כהכנסה חייבת (כהגדרתה לעיל), למעט הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) ולמעט הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2).
**** יושם אל לב, כי לצורך חישוב סף המס הנוסף ההוני, קרי סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים, שעל ההכנסה כאמור העולה עליו יוטל המס הנוסף המוצע בשיעור 5% (במקום 3%), תובא בחשבון רק ההכנסה החייבת ממקורות הוניים ולא תובאנה בחשבון הכנסות אחרות. כך לדוגמה, אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים בגובה 500 אלף ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 500 אלף ₪ נוספים, לא יוטל המס הנוסף ההוני המוצע, שכּן סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים נמוך מסף המס הנוסף ההוני.
***** היות שבמועד הדיווח על מכירת המקרקעין לא ניתן לדעת את הסכום המדויק של המס הנוסף שיחויב בו המוכר (מאחַר שסכום זה נגזר מכלל ההכנסה החייבת השנתית של המוכר, ולא רק מהכנסתו ממכירת המקרקעין), מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות הוראות לעניין אופן החישוב של הסכום שייגבה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בעת הדיווח כאמור.
עוד מוצע לקבוע, כי לגבי יחיד החייב במס שבח וכנגזר מכך חייב גם במס נוסף, המס הנוסף כאמור ייחשב, לכל דבר ועניין, למעט לעניין חישובו, כדין מס שבח. כך, למשל, יחולו לגביו הוראות הפקודה הנוגעות להצהרות ושומה, השגה וערעור, תשלום המס וגבייתו, תוצאות אי־תשלום המס ועוד.
- קביעת הוראת-שעה לפיה הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בחוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מענק עבודה), התשס"ח-2007 יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.
- קביעת הוראת-שעה לפיה הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיפים 9 (מס רכישה), 49א(א1) (תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה), 49ה (פטוֹר ממס שבח בהחלפת שת דירות בדירה שלישית) ו-49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת) יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים, ובמקביל להחליף בכל אחד מהסעיפים האמורים את הסכומים הנקובים בהם ולקבע את הסכומים כפי שהם בשנת 2024 לאחַר עיגולם.
תחולת התיקונים המוצעים הינה ביום 1.1.2025.*
* אך ראו החריג הקבוע בסעיף 4(ג) להצעת החוק.
נייר עמדה מקצועי מס' 4 – תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה
במבזק מס' 2096 מיום 10.10.2024 דיווחנו על פרסום חדש של רשות המיסים: ניירות עמדה מקצועיים.
נזכיר, כי בשונה מחוזרים מקצועיים, אשר מבקשים לכַסות את כל הנושא המקצועי בו הם דנים ולתת מענה לכלל סוגיות המס העולות ממנו, נייר העֶמדה מהווה פרסום קצר ונקודתי הכולל, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים.
ניירות העֶמדה צפויים להתפרסם במגוון נושאים, בכל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין), כאשר טרם פרסומם הסופי באתר רשות המסים, יועברו ללשכות המקצועיות של ציבור המייצגים לקבלת התייחסותם.
באותו מבזק דיווחנו גם על נייר העמדה הראשון שפורסם ועניינו בניכוי מס תשומות ברכישה או ייבוא של רכב מסוג "האמר" (Hummer) (קישור לנייר העֶמדה הראשון).
נייר העֶמדה השני פורסם ביום 13.10.2024 ועניינו באופן תרגום מחזוֹר ההכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (קישור לנייר העֶמדה השני).
ואילו ביום 15.10.2024 פורסם נייר העֶמדה השלישי, וזאת בנושא "מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן" (קישור לנייר העֶמדה השלישי).
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 31.10.2024 פורסם נייר העֶמדה הרביעי שעניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (קישור לנייר העֶמדה הרביעי).
כידוע, תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה קובעת, כי שיעור מס הרכישה החָל ברכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים הינו 6%.
ואילו תקנה 2(1א) לתקנות קובעת כדלקמן:
"על אף האמור בפסקה (1), במכירת זכות במקרקעין, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם לפי פסקה (1), ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק:
(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה (בסעיף קטן זה – תכנית בנייה), המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים (להלן – דירת מגורים);
(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה."
כלומר, בהתאם להוראת תקנה 2(1א)(2) לתקנות מס רכישה, יש לקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, וזאת לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה.
במסגרת נייר העֶמדה הרביעי צוין, כי לאור הקושי והמורכבוּת הכרוכים בהוצאת היתרי בנייה בפרויקטים בהיקפים גדולים ומורכבים מבחינת התכנון, ולצורך קידום והקדמת התחלת ביצוע העבודות והבנייה על הקרקע, ישנם מקרים בהם הבקשה להיתר בנייה מפוצלת לשני שלבים: היתר חפירה ודיפון והיתר בנייה עיקרי. זאת, מהטעם שפיצול ההיתר יאפשר את קיצור משך הבנייה ומסירת יחידות הדיור בפרויקט.
לעניין זה צוין, כי קבלת היתר חפירה ודיפון לבניין מגורים במקרקעין תיחשב להיתר לבנייה של דירת מגורים כמשמעותו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, ומכוחו ניתן יהיה להחיל את התקנה כאמור ולהשיב לרוכש שישית מסכום מס הרכישה. זאת, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים: (א) מדובר בקרקע להקמת פרויקט רחב היקף ומורכב תכנונית, בין היתר בְּשל מספר דירות המגורים, מספר הבניינים, מורכבוּת הבנייה וכיוצ"ב; (ב) הקרקע נרכשה במסגרת מכרז אשר הוראותיו מחייבות את הרוכש לעמוד בלוחות זמנים מפורשים שנקבעו לצורך הקמת הפרויקט והשלמתו; ורוכש הקרקע מתחייב למועדי התחלת בנייה והשלמת ביצוע הפרויקט, וזאת, בין היתר, לנוכח היקף הפרויקט ומורכבות ההקמה שלו; (ג) הרוכש הגיש בקשה להיתר בנייה אשר פוצלה לשני חלקים: בקשה לקבלת היתר חפירה ודיפון ובקשה לקבלת היתר בנייה לבניית דירות המגורים/היתר בנייה עיקרי; והבקשה להיתר הבנייה העיקרי לבניית דירות המגורים הוגשה בתוך המועד הקבוע בתקנה 2(1א) ובזמן סביר בכדי לאפשר קבלת היתר הבנייה העיקרי בתוך המועד הקבוע בתקנה (24 חודשים); (ד) פיצול היתר הבנייה לשני שלבים כאמור, נעשה בהחלטת הוועדה המקומית ולפי דרישתה של הוועדה המקומית אשר סבורה כי היקף הפרויקט מצדיק מתן הרשאה לפיצול ההיתר לשני שלבים, הן מבּחינת היקף הבנייה והן מבּחינת לוחות הזמנים; (ה) הפיצול אוּשר רק לאחר שעמד בתנאי הוועדה המקומית לפיצול היתרים ולרבות הבדיקה שהיקף החפירה והדיפון הוא כזה, שבמהלך העבודות ניתן להשלים את קבלת ההיתר העיקרי ולשמור על רצף עבודות עד לסיום הפרויקט; ו-(ו) עבודות החפירה והדיפון במקרקעין שעליהם יוקם הפרויקט, תחלנה מיד עם קבלת היתר חפירה ודיפון; והבנייה בפרויקט תתבצע באופן רציף ממועד התחלת עבודות החפירה והדיפון ועד לסיום בניית הפרויקט בהתאם להיתר הבנייה העיקרי.
לבסוף, צוין, כי אין באמור משום הארכת מועדים להוראות התקנה, שכּן מדובר במועד מהותי שאין בסמכות המנהל להאריכו.
הוראת ביצוע בנושא תקנה 11 לתקנות מס רכישה (הקלות במס רכישה)
כידוע, תקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה") מַקנה שיעור מס רכישה מופחת לנכה, לעיוור, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה.
ביום 5.11.2024 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס' 3/2024 בנושא "תקנה 11 לתקנות מס רכישה – עדכון הנחיות".
ההוראה, כשמה כן היא, נועדה לרענן את ההנחיות הקודמות שהוצאו בעניין תקנה 11 ולעדכנן בהתאם לפסיקה ולחקיקה.
תשומת לבכם, בין היתר, לסעיף 1(א) להוראת הביצוע, שעניינו בהחלת תקנה 11 בעת רכישת דירת מגורים לקטין שהוא נכה על-ידי הוריו: הגם שעל-פי התקנה הזכאות להקלה היא לרוכש הזכות, רשות המיסים אימצה פרשנות מקלה שלפיה התקנה תחול גם אם ההורים* רוכשים את דירת המגורים על שמם כאשר הרכישה נדרשת בְּשל צרכיו המיוחדים של הקטין, לאור סוג מוגבלותו ולאור הדיור, שהתגורר בו הקטין קודם לכן.**
* ולא קרובים אחרים של הקטין.
** על-פי פרשנות זאת, ההקלה הניתנת להורי הקטין תיוחס לקטין עצמו, ותיחשב ככזאת שנוצלה על ידיו, הגם שהזכות במקרקעין נרכשת על שם ההורים, כך שהקטין יהא זכאי לנצל בעתיד הקלה אחת בלבד לפי אותה תקנה.
למַעבר להוראת הביצוע, לחצו כאן.
בקשה למחוק סעיפים מכתב תשובה של מנהל מיסוי מקרקעין בטענה שמדובר בהרחבת חזית
ביום 30.10.2024 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוזנשין.
עניינה של ההחלטה בבקשת העוררת (גב' עדנה שושנה רוזנשין) למחיקת סעיפים מכתב התשובה אשר הוגש על-ידי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) בנושא ייחוס חלק משווי המכירה של הנכס שמכרה העוררת להשפעתן של זכויות בנייה בלתי-מנוצלות, שם הנושא מועלה כטענה חלופית בידי המשיב.
זאת, בטענה כי מדובר בהרחבת חזית אסורה.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ועו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות), דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).