בקשה לצרף פרוטוקול מדיון הוכחות שנערך בהליך פלילי כראיה בערעור מע"מ

ביום 7.11.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין תור וגיל בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המבקשת היא חברה שנרשמה בשנת 2010 כעוסק מורשה, ופעילותה המוצהרת היא הדרכת טיולים. לצד זאת, המבקשת עוסקת בתחום המסחר בדלק, כמתווכת בעסקאות לרכישת דלקים. תחילה המבקשת נרשמה על שמו של מר ששון סלמן ("מר ששון"), ובהמשך הוקצו מניותיה לבנו, מר מתן סלמן, שמוּנה לדירקטור היחיד בה.
ביום 26.04.2018 נשלחה למבקשת שומת תשומות לפי מיטב השפיטה ושובר לתשלום בסך של כשבעה מיליון ₪, בגין ניכוי חשבוניות שלא כדין. שומה זו התבססה על חקירה וביקורת, שעָרך המשיב למבקשת בתקופה שבין חודש יוני 2015 וחודש מרץ 2016. 
בהקשר זה נטען, כי "בתקופה מיוני 2015 עד מרץ 2016 ניכתה המבקשת מס תשומות בסך כולל של 6,958,916 ש"ח (במונחי קרן) על בסיס חשבוניות מס כוזבות על שם חברת נתיבי דלקים בע"מ [...] חברת דלק מואסי בע"מ [...] וחברת אננס חי בע"מ [...] חשבוניות המס הכוזבות הוצאו למבקשת בגין 'רכישת' דלק לכאורה, שאות[ו] 'מכרה' לכאורה ל-'לקוחותיה' במסגרת עסקאות פיקטיביות".
כן צוין, כי בין "שלל ההודעות והמסמכים שעליהם ביסס המשיב את שומת 2016, נמנית גם הודעתו של אדם בשם בני נסימוב [...] מיום 5.12.2017 [...] בהודעתו מסר נסימוב כי הוא מכיר את ששון וכי 'תיווך' בינו לבין 'לקוחות' [...]".
הודעה זו הוגשה בתור ראיה מינהלית מכוח תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ"), הקובעת, כי "בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו, או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי".
השגה על שומה זו נדחתה ביום 7.4.2019, ועל כך הוגש ערעור לפני בית-המשפט המחוזי בירושלים (השופט א' דורות) ביום 26.6.2019.
ביום 30.12.2019 נשלחה למבקשת שומת תשומות נוספת לפי מיטב השפיטה, גם היא בסך של כשבעה מיליון ₪ ובגין ניכוי חשבוניות שלא כדין. 
בדומה, נטען כי "מאחורי החשבוניות המזויפות לא עמדה כל עסקה והחברה (שכביכול החשבונית בוצעה על ידן) לא ביצעה עבור המערערת כל עבודה או שירות. לפיכך ונוכח העובדה כי המסמכים הנחזים להיות חשבוניות לא הוצאו כדין, לא הייתה המערערת רשאית לנכות את מס התשומות הנובע מהם".
שומה זו התבססה, בין היתר, על הודעתו של מר יהושוע שי גריידי מיום 5.6.2019 ("מר גריידי").
בהתאם לנטען על-ידי המשיב, מר גריידי היה קשור לאותה חברה, שחשבוניות מזויפות הוצאו על ידיה עבור המבקשת.
יצוין, כי בדומה להודעתו של מר נסימוב, גם הודעתו של מר גריידי הוגשה כראיה מינהלית ובהתאם לתקנה 10א לתקנות מע"מ.
ביום 7.9.2020 הוגשה השגה על שומה זו, שנדחתה ביום 9.12.2020; וביום 6.1.2021 הוגש ערעור בנדון לבית-המשפט המחוזי.
לשם שלמות התמונה יצוין, כי ביום 19.11.2020 הוגש נגד המבקשת ונגד מר ששון כתב אישום בבית משפט השלום בירושלים, במסגרת ת"פ 48632-11-20 ("ההליך הפלילי"). זאת, בגין ניכוי מס תשומות מחשבוניות מזויפות שלא כדין, הכוללות את החשבוניות מושא ההליכים שלפני בית-המשפט המחוזי. ההליך הפלילי עודנו מתברר לפני בית-משפט השלום בירושלים.
בימים 15.2.2024 ו-22.2.2024 נערכו דיוני הוכחות לפני בית-המשפט המחוזי בערעורים המתוארים לעיל.
עם תום הליך ההוכחות, נקבעו מועדים להגשת סיכומים, במסגרתם נקבע כי המבקשת תגיש את סיכומיה עד ליום 5.5.2024.
ביום 2.5.2024 הוגשה לבית- המשפט המחוזי בקשה, בגדרה ביקשה המבקשת להגדיל את היקף סיכומיה, לדחות את המועד שנקבע להגשתם וכן להגיש פרוטוקול מדיון ההוכחות שנערך בהליך הפלילי ביום 1.5.2024 ("פרוטוקול הדיון"), בטענה כי מדובר ב'תעודה ציבורית', כהגדרתה בסעיף 29 לפקודת הראיות.
המשיב הסכים להגדלת היקף הסיכומים ולדחיית מועד הגשתם, אך הוא התנגד להגשת פרוטוקול הדיון, בטענה שמדובר ב"ניסיון לעשות מקצה שיפורים פסול". כמו-כן, המשיב ביקש לדחות את טענת המבקשת בעניין היותו של פרוטוקול הדיון 'תעודה ציבורית', כהגדרתה בפקודת הראיות.
ביום 26.5.2024 בית משפט קמא קיבל את בקשותיה המוסכמות של המבקשת, לעניין הגדלת היקף העמודים ודחיית מועד הגשת הסיכומים, אך דחה, בהחלטת פתקית קצרה, את בקשתה להגשת פרוטוקול הדיון.
וזו לשון ההחלטה כולה: "מדובר בפרוטוקול דיון במשפט הפלילי המתנהל בבית משפט השלום בירושלים. פרוטוקול כזה אינו קביל כשלעצמו כראיה במשפט האזרחי, וניתן להגישו באמצעות העדים הרלבנטיים, שנדרשים להעיד במשפט האזרחי [...] וגם אז, זכותו של המשיב לחקור את העדים בחקירה נגדית. היה על המערערת לדאוג להתייצבות העד ניסימוב (אשר הוגש מטעמו תצהיר עדות ראשית) וכן להגיש תצהיר עדות ראשית מטעם שי גריידי, שלא הוגש. לכך מתווסף השלב המאוחר של הגשת הבקשה – בשלב הגשת הסיכומים, בתיק שהחל לפני כחמש שנים."

המבקשת לא השלימה עם החלטת בית-המשפט המחוזי והגישה בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.
לשיטת המבקשת, פרוטוקול הדיון הוא בעל חשיבות מכרעת, ועשוי להשפיע על פסק-דינו של בית-משפט קמא.
בנוסף, לטענת המבקשת במקרה דנן מתעוררת שאלה משפטית עקרונית, שעניינה הוא האם "פרוטוקול דיון במשפט פלילי אינו קביל, כשלעצמו, כראיה במשפט אזרחי".  

בית-המשפט העליון, מפי השופט ח' כאבוב, קבע, כי יש לדון בבקשת רשות הערעור כאילו ניתנה רשות לערער והוגש ערעור לפי הרשות שניתנה וקיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט כאבוב לתקנה 10א לתקנות מע"מ.
לדבריו, קביעת שומה על-ידי רשויות המס היא החלטה מינהלית לכל דבר, ומשכך, ככל החלטה מינהלית, הראיות העומדות בבסיסה צריכות לעמוד בדרישות 'כלל הראיה המינהלית'.
ערעור על קביעת שומה הוא הליך אזרחי, אך הוא מהווה הֶמשך ישיר של אותו הליך מינהלי, ומכאן הצורך בתקנה 10א לתקנות מע"מ. בהתאם ללשון תקנה זו ותכליתה, נקבעו שלוש חלופות להגשת ראיות בערעור על קביעת שומה, שעל דרך הכלל אינן קבילות: ראיות שרשות המס ביססה עליהן את שומתה; ראיות שהנישום ביסס עליהן את הדו"ח שהגיש; וראיות שהנישום ביסס עליהן את טענותיו לפני רשויות המס.
השופט כאבוב ציין, כי לטענת המשיב, בניגוד להודעותיהם של מר נסימוב ומר גריידי, עליהן הוא ביסס את השומות, תקנה 10א לתקנות מע"מ לא חלה בעניין פרוטוקול הדיון, וזאת מהטעם, שלגביו גם אין חולק, שמדובר בראיה שלא הייתה לנגד עיניו של המשיב, והשומות שנקבעו לא נסמכו עליה. זאת ועוד, ברי, כי גם המערערת לא יכלה לבסס את דו"חותיה, או את טענותיה לפני המשיב, על פרוטוקול הדיון, שטרם בא לעולם באותה עת.
לפיכך, קבע השופט, ענייננו איננו נמנה בגֶדר אף אחת מהחלופות האמורות, ובצדק נטען כי אין תחולה במקרה דנן לתקנה 10א לתקנות מע"מ. עם זאת, וכפי שיפורט להלן, על פרוטוקול הדיון חלים החריגים הקבועים בדיני הראיות הרגילים.

השופט כאבוב המשיך ונדרש לשאלה האם היה מקום להתיר למערערת לצרף את הראיה בשלב שבו היא ביקשה לעשות כן.
לדבריו, בקשת רשות הערעור שלפניו נסובה על השְאֵלה האם יש להתיר למערערת לצרף את פרוטוקול הדיון כראיה נוספת לפני בית-משפט קמא והיא אינה עוסקת במשקל הראוי שיש לייחֵס לפרוטוקול הדיון, שאלה שעתידה להיות מוכרעת בבית-משפט קמא. משכך, הוא יתייחס אך ורק לשיקולים המנחים במסגרת בקשה לצירוף ראיה: אופייה של הראיה הנוספת ו'פשטותה' – קרי, האם מדובר בראיה 'טכנית' באופייה, כמו למשל תעודה רשמית שנועדה להוכיח עניין פורמאלי; מידת מחדלו של בעל הדין בעיכוב בהבאת הראיה – כלומר האם בעל הדין יכול היה להביא את הראיות בשלב מוקדם יותר וככל שכן מה הסיבה שלא עשה כן; ותרומתה של הראיה לגילוי האמת וכן השלב שבו מצוי ההליך.
לדבריו, שקילת מכלוֹל השיקולים האמורים, ובראשם הרלוונטיות הלכאורית של פרוטוקול הדיון – המהווה, לדבריו 'תעודה ציבורית' כהגדרתה בפקודת הראיות, וככזה ניתן יהיה להגישו כראיה לעצם רישומם של הדברים (מבלי שהוא מביע עמדה ברשר למשקל שיש ליתן לראיה זו) – וכן העובדה כי המערערת לא יכלה להביא את פרוטוקול הדיון בשלב מוקדם יותר, מביאים למסקנה כי העניין שלפנינו נופל לגֶדר המקרים החריגים בהם נדרשת התערבות ערכאת הערעור בהחלטה בעניין מתן היתר להגשת ראיות נוספות. זאת, על-מנת למְנוע את האפשרות שיגרם למערערת עיוות דין.

לבסוף, בבחינת אפילוג, ציין השופט כאבוב, כדלקמן (פס' 28):
"כפי שפורט בהרחבה לעיל, בענייננו דיני הראיות הרגילים הם שמאפשרים ומצדיקים את קבלת הערעור באופן חלקי. לצד האמור, למקרא הערעור ונימוקיו, מבלי לטעת מסמרות ועל-פני הדברים בלבד, יתכן כי במקרה ייחודי זה, אף אם לא הייתה תחולה לחריגים הקבועים בפקודת הראיות, נכון היה להגמיש את כללי הקבילות ולאפשר את הגשת הראיה המבוקשת. מבלי למצות את הסוגיה הנדונה, ייתכן כי לנוכח העובדה שענייננו בערעור שהוא הליך אזרחי אמנם, אך מהווה המשך ישיר של ההליך המינהלי שהתנהל קודם לכן לפני רשויות המס; וכן שעה שהראיה המבוקשת מטרתה להפריך באופן ממוקד את הראיה המינהלית עליה ביססה הרשות את שומת המס, תחושת הצדק הייתה מחייבת את הגמשת כללי הקבילות. זאת, משום שעקרונית נראה כי אין זה נכון או צודק שבית המשפט יאפשר לרשות המינהלית להגיש לו חומר שאינו כפוף לכללי הקבילות, ובד-בבד ימנע מהצד השני את האפשרות להפריך את אותו החומר בדיוק מקום בו היה קושי אובייקטיבי, עד שלב מתקדם אף למדינה, להשיגו."