מס רכישה בגין מקרקעין הכוללים זיקת הנאה

ביום 23.9.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין זהב על הפארק בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
ביום 16.4.2019 נחתם הסכם ("ההסכם") בין העוררת לבין חברת פרויקט גן העיר בע"מ ("המוכרת" או "גן העיר"), בגדרו רכשה העוררת את הזכויות במקרקעין הידועים כחלקות 163 ו-164 בגוש 30037 ("הנכס").
בסמוך לנכס ובאותו הגוש, בחלקה 153, קיים מגדל מגורי יוקרה ("המגדל הסמוך") שבו נמצאים מתחמי ספא, בריכה, מקווה טהרה ומועדון דיירים ("המתקנים").
בעבר, הנכס היה בבעלותה של המוכרת והמגדל הסמוך (המצוי בחלקה 153) היה בבעלותה של חברת מגורי יוקרה 1971 בע"מ (לשעבר מלון הר ציון בע"מ) ("הר ציון") המוחזקת על-ידי המוכרת. זאת, עד אשר המוכרת מכרה את הנכס (חלקה 164) לעוררת.
במסגרת ההסכם נקבע, כי מלבד רכישת הזכויות במקרקעין בחלקות 163 ו-164, תרכוש העוררת גם את זכויות השימוש שבמתקנים שבחלקה 153, תחת תנאים ומגבלות שקבעה הר ציון.
בהתאם, להסכם המכר צורף נספח "תנאים מיוחדים לשטר זיקת ההנאה" (נספח ב') לפיו זיקת ההנאה תירשם לתקופה בלתי-מוגבלת ומהווה זכות שימוש במתקנים וכן זכות מעבר בשטחים מסוימים במגדל הסמוך.
ביום 25.3.2020 נרשמה זיקת ההנאה בנסחי המקרקעין של חלקות 153 ו-164 בלשכת רישום המקרקעין.
במסגרת שומה עצמית שהגישה למשיב, ביקשה העוררת לייחֵס שווי של 24,358,974 ₪ מתוך סך התמורה 305,000,000 ₪ בגין העִסקה, לזיקת ההנאה הנוגעת לחֵלקה הסמוכה למקרקעין הנרכשים ולא לחייבו במס רכישה.
שווי זיקת ההנאה נקבע על בסיס הערכה שמאית שבוצעה בהזמנת העוררת על-ידי השמאי עומר קליינמן.
ביום 6.2.2021 דחה המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) את שומתה העצמית של העוררת, בטענה כי ההפרדה בין המקרקעין לבין זיקת ההנאה הינה מלאכותית, וכי יש  לחיֵיב את מלוא התמורה במס רכישה.
ביום 4.3.2021 דחה המשיב את השגת העוררת על השומה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברות הוועדה שמאיות המקרקעין א' אקשטיין ו-ג' בלטר), דחתה את הערר תוך חיוב העוררת בהוצאות המשיב בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שנדרש בקצרה להגדרת המונח "זכות שבמקרקעין" אשר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וציין כי הגדרה זו אינה כוללת זיקת הנאה, הִבהיר השופט דורות, כי על-פי ההלכה הפסוקה יש להעדיף את תוכנה הכלכלי של העִסקה ולא את צורתה הפורמלית.

לגופו של עניין, קבע השופט דורות, כי בבחינת מהותם של דברים, העִסקה שביצעה העוררת הינה עסקה אחת, במסגרתה נרכשה זכות במקרקעין, ועליה לשלם מס רכישה בהלימה לתמורה אותה שילמה בגין העִסקה. "לדידי, הפרדת התמורה בעד זכות הבעלות בנכס מהתמורה הכוללת ששולמה בעסקה ו'צביעת' זכות השימוש המוצמדת אליה כזכות מסוג אחר, לצרכי מס רכישה, הינה מלאכותית ואין לה מקום" (פס' 29).

השופט דורות ציין, כי בהתאם להסכם אשר נחתם בין המוכרת לבין העוררת התמורה ששילמה העוררת רוכזה תחת סכום כולל למרות שמצופה היה כי לפי טענות העוררת לקיומם של שני רכיבים נפרדים שרכשה, עלות זיקת ההנאה תקבל לפחות ביטוי בהסכם המכר.
עם זאת, השופט הוסיף וציין, כי אף אם מלכתחילה היו הצדדים מפרידים בהסכם בין התמורה עבור הזכות במקרקעין לבין התמורה עבור זכות השימוש במתקנים, ספק אם הטענה, המבוססת על פיצול זה בין רכיבי התמורה לצרכי מס הרכישה, הייתה מתקבלת.
השופט דורות התייחס בעניין זה גם לדו"ח האפס שהעוררת הגישה לבנק לצורך קבלת ליווי בנקאית טרם ביצוע העִסקה: "בהינתן השווי הלא מבוטל שיחסה העוררת למתקנים, ראוי היה שלנתון זה יינתן ביטוי מהותי בין שאר החישובים שהוגשו לבחינת הבנק את כדאיות העסקה. אלא שעורך דוח האפס, לא התייחס לחלוקת התמורה בין זו המיוחסת למקרקעין לזו המיוחסת לזיקת ההנאה, וצפי מס הרכישה חושב בהתאם למלוא סכום העסקה כאמור, וכך גם הוגש לבנק בבוחנו את המשך הליווי. על אף האמור, אין להפריז בחשיבות הדו"ח ביחס למחלוקת בין הצדדים בערר זה, הואיל והדו"ח נערך על ידי שמאי עבור הבנק, לצורך מימון הפרויקט, כאשר לעוררת לא הייתה  שליטה על תוכנו ולא ניתן לומר באופן ברור כי מה שנכתב בדו"ח משקף בהכרח את עמדתה" (פס' 48).