אישור מזויף לרולינג בנושא החלפת מניות וקנס גירעון

ביום 13.8.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין פרופ' פואד פארס.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער הוא ביולוג ופרמקולוג, פרופסור חָבר ומנהל המעבדה לגנטיקה מולקולרית באוניברסיטת חיפה ויזם בתחום הביוטכנולוגיה.
ביום 29.4.2001 הקים המערער יחד עם מייסדים נוספים ("בעלי המניות המקוריים") את חברת מודיג'נטק בע"מ ("החברה הישראלית"),* חברה ישראלית אשר פעלה בתחום פיתוח תרופות בדגש על יצירת גרסאות ארוכות טווח של תרופות קיימות.

* בהמשך, שינתה החברה הישראלית את שמה לפרולור ביוטק בע"מ.

במועד הקמת החברה הישראלית החזיק המערער ב-45,000 מניות, המהוות כ-44.44% מהון המניות של החברה הישראלית.
ביום 13.12.2005 נחתם הסכם בין החברה הישראלית לבין חברת מודיג'ן אינק., חברה פרטית תושבת ארה"ב ("מודיג'ן"),* לפיו רכשה מודיג'ן מבעלי מניות המקוריים את מלוא מניותיה של החברה הישראלית, ובתמורה הקצתה להם מניות במודיג'ן.

* בהמשך, שינתה מודיג'ן את שמה ל-Biotech Prolor Inc.

בעלי המניות המקוריים פנו וקיבלו ביום 15.12.2005 מרשות המיסים החלטה בבקשה לקבלת החלטת מיסוי מקדמית, וזאת על-מנת לדחות את מועד תשלום המס בגין העִסקה עם מודיג'ן.
בהחלטת המיסוי שניתנה על-ידי רשות המיסים ("רולינג 2005") התקבלה בקשתם של בעלי המניות המקוריים ונקבע, כי מועד תשלום המס בשל עסקת החלפת המניות יידחה למועד המוקדם מבין מכירת מניות מודיג'ן על-ידי הנאמן* או העברתן מהנאמן לבעלי המניות המקוריים, חלוֹף 3 שנים ממועד ההחלפה (דהיינו 13.12.2008), פירוק מודיג'ן או רישום מודיג'ן בבורסה.

* בהתאם לתנאי רולינג 2005 הופקדו מניות חברת מודיג'ן בידי נאמן לצורך הבטחת קיום הוראות הרולינג האמור.

ביום 9.5.2007 נחתם הסכם בין מודיג'ן לבין חברת Inc Modigene ("החברה הציבורית"), חברה ציבורית תושבת ארה"ב, לפיו רכשה האחרונה את מלוא החזקות בעלי המניות המקוריים ובעלי המניות של מודיג'ן ("בעלי מניות מדרגה 2") ובתמורה הקצתה לבעלי המניות מדרגה מניות בחברה הציבורית.
בהסכם האמור נקבעו שתי מגבלות על סחירות המניות: ראשית, המניות לא תירשמנה למסחר לתקופה של 18 חודשים ממועד העִסקה; ושנית, המניות תהיינה חסומות לתקופה של 24 חודשים ממועד העִסקה.
בְּשל ההסכם, ועל-מנת לדחות את מועד תשלום המס, פנו הצדדים וקבלו החלטת מיסוי מקדמית נוספת מרשות המיסים ("רולינג 2018"), שניתנה ביום 18.8.2008 לפיה יחולו על העִסקה האמורה תנאי סעיף 103ב לפקודה, ומועד מימוש המניות יידחה למועד המוקדם מבין: (1) מכירת הזכויות המוקצות בחברה הציבורית ; (2) פירוק החברה הציבורית; (3) תום תקופתה חסימה.
עוד נקבע ברולינג 2008, כי מניות החברה הציבורית תוחזקנה בידי נאמן אשר יהיה אחראי לניכוי מס במקור. בנוסף, נקבע, כי תנאי לתוקף ההחלטה הוא קבלת אישור בכתב לגבי תנאיו מאת שתי החברות העובדים והנאמן.
ביום 23.4.2013 נחתם הסכם בין החברה הציבורית לבין חברת אופקו הלת' אינק OPKO HEALTH INC, חברה ציבורית תושבת ארה"ב ("אופקו"), לפיו רכשה האחרונה את מלוא החזקות בעלי המניות מדרגה 2 בחברה הציבורית ובתמורה הקצתה להם ממניותיה ("עסקת החלפת המניות 2013").
הצדדים לעסקת החלפת המניות 2013 פנו לרשות המסים, באמצעות משרד עורכי דין גורניצקי ושות' לקבלת החלטת מיסוי מקדמית.
ביום 29.8.2013 ניתנה החלטת מיסוי בהסכם ("רולינג 2013"), לפיה נקבע כי יחולו על העִסקה הוראות סעיף 104ח לפקודת מס הכנסה, ובהתאם מועד תשלום המס בגין עסקת החלפת המניות 2013 יחול במועדים הקבועים בסעיף 104ח לפקודה.
ביום 29.8.2013 בוצעה החלפת המניות בפועל במסגרתה קיבל המערער 1,159,197 מניות אופקו בתמורה למסירת מניות החברה הציבורית.
מניות אופקו שהוקצו לבעלי המניות, ובכללם המערער, הופקדו בידי נאמן ישראלי – איסופ שירותי ניהול ונאמנות בע"מ ("הנאמן") – תוך שנקבע כי הנאמן יחזיק במניות עד למכירתן וינכה מס במקור בהתאם לתנאי רולינג 2013, ידַווח לפקיד-השומה לגבי מכירת מניות אופקו ויגיש דו"ח מפורט לגבי המניות לרשות המסים בתום כל שנת-מס, והוא אף רשאי למכור מניות ללא הסכמת בעליהן לצורך תשלום מס בהתאם לרולינג 2013. 
ביום העִסקה שווי מניות אופקו עמד על 8.49 $ למניה.
בהתאם לתנאי עסקת החלפת מניות 2013 נדרשה התפטרות מהדירקטוריון של החברה הציבורית ומסירת הודעה על כך מצד המערער. לצורך כך, ביום 28.8.2013 פנה יו"ר הדירקטוריון, מר שי נוביק ("מר נוביק"), למערער בטלפון ובהודעת דוא"ל, וביקש ממנו לחתום על הודעת התפטרות מהדירקטוריון.
עוד באותו יום, נענה המערער לבקשה והעביר למר נוביק הודעת דוא"ל אליה צורפה הודעת התפטרותו החתומה מדירקטוריון החברה הציבורית ללא שצורף להודעה כל מסמך נוסף.
בהמשך לכך, ביום 2.9.2013, הועבר אל המחלקה המקצועית ברשות המיסים מכתב חתום בשמו של המערער בנוסח הבא: "בהתאם לסעיף 3.43 בהחלטת המיסוי האמורה, החתום מטה מאשר בזאת כי הוא מסכים לכל הוראות החלטת המיסוי וינהג על פיהן ככתובן וכלשונן ללא כל הסתייגות."
עד לתום שנת-המס 2017 המערער לא דיווח על רווח הון ממכירת מניות אופקו, וזאת חרף הוראות רולינג 2013, לפיהם בְּשל תחולת הוראות סעיף 104ח(א) לפקודה הרי שהתבצעה מכירה רעיונית בשנת 2015 ובשנת 2017.
בשנת-המס 2018 המערער מימש כ-100,000 מניות אופקו אשר הוקצו לו במסגרת עסקת החלפת מניות 2013 בתמורה לסך של 1,582,000 ₪. בגין מימוש זה ניכה הנאמן מס במקור מהתמורה בשיעור 30%. את אישור ניכוי המס במקור צירף המערער לדו"ח השנתי שהגיש לשנת-המס 2018.
לאור רולינג 2013 ובהתבסס על הוראות סעיף 104ח לפקודה, הוציא המשיב למערער ביום 30.12.2020 שומה לפי מיטב השפיטה, בה קבע כי ביום 29.8.2015 נבע למערער רווח הון בסך 31,527,491 ₪ שמקורו במכירת המחצית האחת של מניות אופקו אשר הוקצו לו במסגרת עסקת החלפת מניות 2013. עוד קבע המשיב, כי ביום 29.8.2017 נבע למערער רווח הון בסך 13,008,529 ₪ שמקורו במכירת המחצית השנייה של מניות אופקו אשר הוקצו לו במסגרת עסקת החלפת מניות 2013.
המשיב קבע, כי יום המכירה הינו בכל אחד מהימים 29.8.2015 ו-29.8.2017, בהתבסס על הוראות סעיף 104ח(ג)(1) לפקודה ובפרט הגדרת המונח "יום המכירה" כאמור בסעיף 104ח(א).
לצורך חישוב רווח ההון, קבע המשיב, כי סכום התמורה בגין מכירת המניות בכל אחד מהימים 29.8.2015 ו-29.8.2017 הינו הסכום המתקבל מחיבור סכום שווי המניה בבורסה בסיום המסחר בכל אחד מ-30 ימי המסחר הקודמים למועד תום תקופת הדחייה, מחולק ב-30,וזאת בהתאם להוראות סעיף 104ח(א) לפקודה.
כמו-כן, קבע המשיב, כי לצורך חישוב רווח ההון המערער הוא בעל מניות מהותי וכי המחיר המקורי של המניות הנמכרות הינו 0 וזאת בהתבסס על האמור ברולינג 2008 ועל האמור ברולינג 2013.
המערער הגיש ביום 3.1.2021 השגה על השומה לפי מיטב השפיטה ונערכו מספר דיונים בשלב ההשגה בפני המשיב, בהם טען המערער כי לא ידע על רולינג 2013 ולכן רולינג זה אינו חל עליו. עוד טען המערער, כי האישור שהוצג והנחזה כחתום בשמו הוא מזויף.
המשיב דחה את השגתו של המערער וביום 30.12.2021 הוציא המשיב למערער שומות בצו לשנות-המס 2015, 2017 ו-2018. המשיב קבע, כי יש לתקן את שומת 2018 של המערער כך שרווח ההון יחושב לפי הוראות רולינג 2013 וכי יש להטיל על המערער קנס גירעון בהתאם להוראות סעיף 191(ב) לפקודה. 
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור על כל חלקיו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת וינשטיין, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אלוני (ע"א 1804/05), כי עסקת החלפת המניות 2013 מהווה מכירה של נכס החייבת, ככלל, במס רווחי הון; וכי אלמלא רולינג 2013 היה על המערער לדַווח ולשלם מס על רווח ההון מהעִסקה האמורה.

לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלת ידיעתו והסכמתו של המערער לרולינג 2013.
השופטת ענתה על שאלה זו בחיוב, תוך שהיא דוחה את טענת המערער כי אין להחיל עליו את הוראות רולינג 2013 שכּן הוא לא ידע על הרולינג האמור ותנאיו ולא נתן את הסכמתו לתחולתו לגביו וכי האישור החתום בשמו המהווה הסכמה לתנאי רולינג 2013 ("מסמך האישור") הינו מסמך מזויף.
לדבריה, הראיות שהוצגו בפניה מַצביעות על כך שהן המערער והן רו"ח ג'מאל ח'יר (רואה-החשבון של המערער) ידעו על עסקת החלפת המניות 2013 והתרשמותה היא שבעדותו ניסה רו"ח ח'יר לטשטש את העוּבדות כהוויתן ושעדותו האמורה עומדת בסתירה לעדותו של המערער בחקירתו הנגדית, כך שאין לתת בה אמון.
עוד קבעה השופטת, כי המשיב הציג ראיה חדה וחותכת בדבר הסכמתו ואישורו של המערער את תנאי רולינג 2013, וכי היא לא מצאה כי נפל פגם בשיקול דעתו של המשיב אשר הסתמך על דבר קיומו וחתימתו של המערער על מסמך האישור ואף לא מצאה כי נפל פגם בעמדת המשיב לפיה לא קיבל את טענת הזיוף שהעלה המערער ביחס לחתימתו על מסמך האישור.
וכך, בין היתר, קבע השופטת וינשטיין (פס' 68 ואילך):
"עמדתי היא כי מן הראיות שבפניי עולה כי המערער ורו"ח ח'יר ידעו על עסקת החלפת המניות, טרם שנחתמה. אין גם להתעלם מן העובדה, שאינה שנויה במחלוקת, כי טרם החתימה על עסקת החלפת מניות 2013, מלבד היות המערער בעל מניות בחברה הציבורית – הוא גם דירקטור בחברה הציבורית וגם שימש כ-Officer  Scientific  Chiefבחברה הציבורית. עובדות אלו מעמידות בספק ניכר את גרסתו לפיה כל עסקת החלפת המניות קרמה עור וגידים בלא שהמערער יודע עליה, אלא ימים ספורים לפני חתימתה.
אך גם אם אקבל את טענת המערער לפיה ידע על עסקת החלפת מניות 2013 ימים ספורים לפני חתימתה (הגם שכאמור במועד זה אין מחלוקת כי היה עדיין דירקטור בחברה מעבר להיותו בעל מניות, שהרי נדרשה התפטרותו מדירקטוריון החברה הציבורית ומתפקידו כ-CSO של החברה הציבורית כתנאי לחתימה על העסקה [...]) – הרי שמרגע שהמערער יודע על העסקה – חובתו שלו היא לברר את מהות העסקה והשלכות המס שלה לגביו. 
יתר על כן, עיון בנספח 4 לתצהירו של המערער מעלה כי נוסח מסמך ההתפטרות שלו מדירקטוריון החברה הציבורית ומתפקידו כ- CSO של החברה הציבורית מפנה להוראות סעיף 4.21 להסכם החלפת מניות 2013. אין מחלוקת שהמערער חתם על מסמך ההתפטרות הנ"ל [...] וממילא נראה כי חתימתו הצריכה עיון בהסכם. אם וככל שמועלית טענה לפיה המערער רק חתם על המסמך לפי דרישתו של מר נוביק, מבלי שעיין בהסכם החלפת מניות 2013 – הרי שאין למערער אלא להלין על עצמו, אם לא טרח לקבל לידיו עותק של ההסכם ולא טרח לקבל ייעוץ לגבי משמעותו והשלכות המס בגינו.
אלא שבעניין זה – היינו: בעניין ידיעתו אודות השלכות המס של עסקת החלפת המניות 2013 ממלא המערער פיו מים, וכל טענותיו מתמצות בטיעון חוזר ונשנה לפיו לא ידע על רולינג 2013. המערער לא הציג גרסה כלשהי, לא כל שכן כזו המניחה את הדעת, על סמך מה יצא, כביכול, מנקודת הנחה כי אותם תנאים של דחיית המס שניתנו ברולינג 2005 וברולינג 2008 חלים גם על עסקת החלפת מניות 2013 [...]
אינני יכולה גם להתעלם מן העובדה, כי מאחר שעסקת החלפת מניות 2013 אינה הפעם הראשונה שהמערער, כבעל מניות, הינו חלק מעסקת החלפת מניות – הרי שלכל הפחות קיימת אצלו מודעות לכך שעסקה כאמור מקימה חבות במס, אלא אם כן – קיימת החלטת מיסוי הדוחה את חבות המס בעסקה הקונקרטית, וזאת לאור רולינג 2005 ורולינג 2008, להם המערער אינו מתכחש.
על כן, שורת ההיגיון והשכל הישר מחייבים מסקנה לפיה המערער היה מודע לכך שגם ביחס לעסקת החלפת מניות 2013 קיים רולינג ספציפי, שאם לא כן – כלל לא ברור איך ומדוע יצא, כביכול, מנקודת ההנחה שמועד החיוב במס יידחה. סבירה יותר בעיניי המסקנה לפיה המערער ידע שקיים רולינג ביחס לעסקת החלפת המניות 2013 – אך לא טרח לברר את פרטיו, עד אשר החלו ההליכים השומתיים נגדו.
לפיכך, גם מטעמים אלו – אין בידי לקבל את טענת המערער לפיה לא ידע על קיומו של רולינג 2013. המערער צריך היה לדעת על קיומו של רולינג 2013 ובמקרה הטוב היה אדיש או עצם את עיניו ביחס לתנאיו, ובמקרה הפחות טוב – היה מודע לתנאיו, אך לא פעל לפיהם.
זאת ועוד, אם אמנם לא ידע המערער על קיומו של רולינג 2013, ולאור העובדה כי ידע והכיר את רולינג 2005 ורולינג 2008 – המערער מוחזק כמי שיודע כי ללא החלטת מיסוי המאשרת בקשה לדחיית מס – עליו לדווח על עסקת החלפת המניות בשנת 2013 ולשלם מקדמה על חשבון רווח ההון. המערער לא פעל בדרך זו.
המערער לא הגיש דוח לשנת המס 2013, בו דיווח על החלפת המניות 2013, לא שילם מקדמה על חשבון רווח ההון ולא פעל בשום צורה התואמת התנהלות של נישום שאינו יודע על קיומו של רולינג בעניינו. ושוב יוזכר, המערער מיוצג במשך שנים על ידי רו"ח ח'יר. המערער העיד בעצמו, כפי שצוטט לעיל, כי אין לו כל הכשרה משפטית או חשבונאית וכי הוא לא הבין את כל השלכות עסקת החלפת המניות 2013. אם זהו מצב הדברים – הרי שחובתו של המערער היתה להיוועץ במייצגו, ואם לא פעל כאמור – גם בעניין זה, מחדלו פועל לחובתו ואין בסיס לטרונייתו כלפי המשיב [...]" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת לטרוניית המערער על כך שהמשיב לא הוציא לנאמן שומת ניכויים אלא הוציא למערער את השומות לשנות-המס שבערעור.
השופטת דחתה את טענותיו של המערער בעניין זה כמו גם את טענותיו בעניין עיקרון המימוש, תוך שהיא מַבהירה, כי רולינג 2013 שנקבע בהסכמה העניק למערער מנגנון של דחיית תשלום מס, דהיינו הרולינג היטיב עם המערער. "עיקרון המימוש אין בו כדי להפקיע את הסכמות הצדדים שגובשו ברולינג 2023" (פס' 99).

השופטת דחתה גם את טענת המערער לפיה יש לקבוע מחיר מקורי מוגדל (Step-Up) בגלל הוראות רולינג 2008, וזאת הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה באשר טענה זו לא מצאה ביטויה בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור והן מהטעם הנוסף לפיו מקום בו המערער לא פעל לפי רולינג 2008, אף כי המשיב לא הוציא לו שומה בשל כך, בוודאי שאינו יכול לטעון לקיומה של מכירה רעיונית על ידיו. 

לבסוף, נדרשה השופטת וינשטיין לקנס הגירעון שהמשיב הטיל על המערער וקבעה, כי במקרה דנא היא שוכנעה שהתנהלות המערער עולה לכדי "רשלנות" במובן הנדרש לפי הוראות סעיף 191 לפקודה. שכּן, משקלם המצטבר של מחדלי המערער כפי שפורטו בפסק-הדין מטה את הכף לחובתו.
לדבריה, "גם אם היתה מתקבלת טענתו של המערער לפיה לא ידע על רולינג 2013 ולא הסכים לקיים את תנאיו – והטענה לא התקבלה – לא ניתן כל הסבר מניח את הדעת מדוע המערער נמנע מלדווח על עסקת החלפת מניות 2013 בדוח שנת המס 2013 בהתאם להוראות החוק [...] הוכח כי המערער לא טרח לברר דבר בנוגע לחובותיו במישור דיני המס בעקבות עסקת החלפת המניות 2013, וכי במסגרת ערעור זה לא הביא ראיות שיש בהם להוכיח את טענותיו" (פס' 106).