פסק-הדין בעניין עמותת מכבי ראשון לציון – ניכוי הוצאות עבור ארוחות לספורטאים הזרים ועוד

ביום 13.8.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, בעניין עמותת מכבי ראשון לציון כדורסל.

להלן עיקרי העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
המערערת נרשמה כעמותה ברשם העמותות בשנת 1991 וממועד זה ואילך היא מפעילה את קבוצת הכדורסל "מכבי ראשון לציון".
בשנות-המס 2019-2015 ("שנות-המס שבערעור") שיחקה הקבוצה בליגת העל בישראל.
המערערת מעסיקה עובדים ישראלים וזרים, ביניהם גם שחקני כדורסל אמריקאים.
ממועד הקמתה ועד היום המערערת מסוּוגת כמוסד ללא כוונת ריווח (מלכ"ר) בהתאם לסעיף 1 לחוק מע"מ. בנוסף, המערערת מסוּוגת כמוסד ציבורי בהתאם לסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.
ביום 27.12.2020 הוּצאה למערערת שומת ניכויים לשנת-המס 2015 וביום 27.12.2021 הוצאו לה שומות ניכוים לשנות המס 2019-2016 בעניין חיוב במס שכר לפי סעיף 4 לחוק מע"מ, ניכוי מס במקור משכר ספורטאי חוץ, ניכוי מס במקור משכר דירה, וניכוי הוצאות אש"ל משכר ספורטאי חוץ, תוך חיובה של המערערת גם בקנס לפי סעיף 191א לפקודה ("שומות שלב א'").
שומות שלב א' הוצאו על-ידי המפקח מר רפי לאובר.
על שומת שלב א' לשנת-המס 2015 הגישה המערערת השגה ביום 25.2.2021. ואילו על שומות שלב א' לשנות-המס 2019-2016 הגישה המערעת השגה ביום 27.2.2022. 
דיונים בהשגות התקיימו מחודש ספטמבר 2021 ועד לחודש יולי 2022.
ביום 22.2.2022 הוציא המשיב למערערת שומה בצו לשנת-המס 2015 וביום 1.2.2023 שומה בצו לשנות-המס 2019-2016 ("הצווים" או "שומות שלב ב'") וזאת לפי סעיפים 152(ב) ו-168 לפקודה ובהתאם לתקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכר"ים), תשל"ו-1976 ("התקנות").
על הצווים חתמה המפקחת גב' קטי קופרלי.
סכום החיוב בצו לשנת-המס 2015 עמד על סך של 870,800 ₪. ואילו סכום החיוב בצו לשנות-המס 2019-2016 עמד על סך כולל של 2,818,726 ₪, והכל בצרוף הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות.
ביום 14.3.2022 הגישה המערערת ערעור על הצו לשנת-המס 2015. ואילו ביום 14.2.2023 הגישה המערערת ערעור על הצווים לשנות-המס 2019-2016. ערעורים אלה אוחדו על-פי החלטה מיום 7.4.2023, אלה הם הערעורים דנן. 
הסוגיות שבמחלוקת והשְאֵלות העולות בנוגע אליהן הינם כדלקמן:
מס שכר: (א) האם שומות שלב א' ושומות שלב ב' הוצאו בידי שמוסמך להוציאן; (ב) האם על המערערת, כמלכ"ר, לשלם הפרשי תשלום מס שכר על מלוא השכר ששילמה לעובדיה או שמא יש לסַווגה, כפי טענתה, כ"מלכ"ר מיוחד", הנדרש  לשלם מס שכר חלקי, אפקטיבי, בהתאם למנגנון סיווג הכנסות וחלוקתן להכנסות עסקיות והכנסות מלכ"ר; ו-(ג) האם עומדת למערערת טענת הסתמכות וטענה לאפליה ואכיפה סלקטיבית, נוכח העובדה כי קבוצות ספורט אחרות זכו להסדר מיטיב לעניין תשלום מס שכר.
ניכוי מס במקור משכר ספורטאי חוץ: היש לבטל רכיב זה בשומת שלב ב' לשנת 2015 על שום שלא נדוֹן ולא חויב בשומת שלב א'; (ב) האם על-פי אמנת המס שבין ישראל וארצות הברית מיום 20.11.1975 ("האמנה") קיים פטוֹר ממס לספורטאים אמריקאים בגין הכנסה שאינה עולה על $400 ליום; (ג) האם עומדת למערערת טענת הסתמכות נוכח המחלוקת שהייתה בפסיקה בעניין זה ולאור מדיניות המשיב; (ד) האם עומדת למערערת טענה לאכיפה סלקטיבית בְּשל הטיפול השומתי השונה בקבוצות כדורסל אחרות; ו-(ה) האם עומדת למערערת טענת מעשה בית דין והשתק שיפוטי נוכח העובדה כי סוגיה זו נדוֹנה בהליך קודם שהתנהל בינה לבין המשיב בהתייחס לשנות המס 2001-1998 במסגרת עמ"ה (מחוזי ת"א) 1051/04 עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל נ' פקיד שומה רחובות (16.12.2012) (קישור לפסק-הדין) ("פס"ד מכבי ראשל"צ") בו התקבלה עמדת המערערת.
ניכוי במקור בגין דמי שכירות וניכוי הוצאות עבור ארוחות: (א) האם המשיב חִייב כדין את המערערת בניכוי מס במקור בגין דמי שכירות בקשר לדירות שנשכרו ושימשו את הספורטאים הזרים; (ב) האם המערערת רשאית לנַכּוֹת משכר הספורטאים הזרים הוצאות בגין ארוחות בלא להציג לכך אסמכתאות; ו-(ג) היש לבטל רכיב זה בשומת שלב ב' לשנת-המס 2015 על שום שלא נדוֹן ולא חויב בשומת שלב א'.

בנקודה זו נציין, כי אותן מחלוקות ממש העומדות לבירור במסגרת הערעורים דנן (מלבד המחלוקת הנוגעת לניכוי הוצאות בגין ארוחות), נדונו והוכרעו על-ידי השופט בורנשטין בערעור שהוגש על-ידי עמותה המפעילה קבוצת כדורסל אחרת – הפועל חולון – וזאת במסגרת ע"מ (מחוזי מרכז-לוד) 38608-01-22 סלעים איתנים – עמותה לקידום ספורט כדורסל הבוגרים בעיר חולון (ע"ר) נ' פקיד שומה פתח תקווה (8.6.2024) (קישור לפסק-הדין) ("עניין הפועל חולון") עליו דיווחנו במסגרת מבזק מס' 2083.
יתרה מזאת, מרביתן ככולן של הטענות המשפטיות שנטענו על-ידי המערערת בעניין הפועל חולון, אשר יוצגה על-ידי אותו מיַיצג, נטענו גם במסגרת הערעורים דנן.
פסק דינו של השופט בורנשטין בערעורה של עמותת מכבי ראשון לציון כדורסל התבסס אפוא, על פסק-הדין בעניין הפועל חולון, בשינויים מחויבים כאלה ואחרים, אלא אם קיימת הבחנה עובדתית רלוונטית בין שני המקרים, שהִצדיקה דיון בפני עצמו.*

* נזכיר, כי חלק מהסוגיות שבמחלוקת נדונו בפסק-הדין בעניין הפועל אוסישקין תל אביב ע"ר,** בעניין עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל ואליצור אשקלון*** ובעניין גליל – גולן אחר בע"מ.****

** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

*** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

**** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

השופט בורנשטין דחה את הערעור על כל חלקיו תוך חיובה של המערערת בהוצאות המשיב ושכר טרחת עו"ד בסך כולל של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

כאמור, פסק דינו של השופט בורנשטין התבסס אפוא, על פסק-הדין בעניין הפועל חולון ועל-כן נתייחס לסוגיית ניכוי ההוצאות עבור ארוחות לספורטאים הזרים שלא נדוֹנה באותו עניין.
לטענת המערערת, היה על המשיב להתיר בניכוי משכר הספורטאים הזרים הוצאות עבור ארוחות, וזאת בגובה ההוצאות המקסימליות המותרות בניכוי על-פי תקנה 1(2) לתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1988; ואין מקום לדרישתו כי המערערת תמציא קבלות בגין הוצאות אלו.
עוד טענה המערערת, כי דרישתו זו של המשיב היא בבחינת שינוי מדיניות, ובפרט כלפיה, כאשר בעבר הכיר בניכוי הוצאות עבור ארוחות גם ללא קבלות.
בנוסף, טענה המערערת, כי השחקנים הזרים אוכלים אף מֵעבר למקובל, והיא הציגה תחשיב סביר, כאשר נוכח עלות המחייה בישראל ניתן להגיע למסקנה כי הוצאות אלו הוצאו בפועל.

השופט בורנשטין דחה את טענות המערערת, בקובעו כי אלו עומדות בניגוד לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין הפועל ניר רמת השרון (ע"א 4603/22).* "לא מצאתי בסיס לטענת המערערת כי יש להבחין בינה לבין המקרה שנדון בעניין ניר רמת השרון וזאת נוכח 'שיתוף הפעולה' בינה לבין המשיב. שיתוף פעולה רלוונטי הוא זה העומד בתנאי החוק והפסיקה. כפי שנמסר על ידי המשיב, ונוכח האמור בעניין ניר רמת השרון, כי ניתן להסתפק באמצעים אחרים לאימות ההוצאות, ואין צורך בהכרח בקבלות, הוצע למערערת, כי תציג אסמכתאות בעניין ההוצאות האמורות, אך היא סירבה לכך ועמדה על דעתה כי המשיב יתיר את ההוצאה על בסיס התחשיב שהיא ערכה. בנסיבות אלה, אין מנוס מדחיית הערעור גם בנקודה זו" (פס' 70).

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

אשר לטענת המערערת (טענה שהִשמיעה במרבית הסוגיות שעמדו על הפרק) כי יש לקבל את הערעור בְּשל כך שהשומה שהוּצאה לה משַקפת "שינוי מדיניות", קבע השופט בורנשטין, כי לא רק שלא הוכח כי המשיב שינה את מדיניותו ולפיה אין מדובר ב"סכום נורמטיבי" של הוֹצאה אלא הוֹצאה שהוּצאה בפועל, אלא שהמונח "שינוי מדיניות" אינו בבחינת מונח קסם שמשמעותו היחידה היא כי המשיב מנוּע להוציא שומה על-פי מדיניותו החדשה. "ככל שמדיניותו החדשה של המשיב עולה בקנה אחד עם הדין והפסיקה, הרי שהוא רשאי, ואף מחויב, לנקוט בה, בכפוף לטענת הסתמכות במקרים המתאימים. אלא שכפי שכבר הוסבר לעיל, טענת הסתמכות היא טענה עובדתית הדורשת הוכחה, ובין היתר כי המסתמך שינה מצבו לרעה, וראיה כזו לא הוצגה" (פס' 71).

ואילו ביחס לטענת המערערת לפיה היות שהנושא לא נדוֹן בשלב א' של השומה לשנת-המס 2015 מנוּע המשיב להעלותו בשלב ההשגה כמו גם לטענה לפיה המשיב לא בדק קבוצות ספורט אחרות בנושא זה ולא הוציא להן שומות, הפנה השופט בורנשטין להתייחסותו ביחס לסוגיות האחרות בפסק-הדין.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענת המערערת כי לא היה מקום להטיל עליה קנס לפי סעיף 191א לפקודה.
השופט דחה טענה זו וקבע, כי מהמתואר לעיל עולה שלא ניתן להתייחס למערערת כמי שקָיים הֶצדק סביר להחלטתה שלא לנַכּוֹת את המס, כאמור באותו סעיף 191א.