דמי ביטוח על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל – פסק-דין נוסף בסוגיה

מבוא

כידוע, סעיף 122א לפקודת מס הכנסה קובע, כי יחיד שהיתה לו בשנת-המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121.* זאת, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

* ברם, בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א תביא לכך שהיחיד לא יהיה זכאי לנַכּוֹת הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטוֹר מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה, לרבות זיכוי ממס זר כאמור בחלק י' פרק שלישי לפקודה.

כלומר, יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק (כלומר, היא מהווה הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה), רשאי לבחור בין תשלום מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלבנטיות ותוך קבלת זיכוי ממס זר) לבין תשלום מס בשיעור 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת, וללא זיכוי ממס זר) לפי סעיף 122א לפקודה.

בהמשך לכך, נזכיר, כי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסה שאינה נחשבת להכנסה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי (דהיינו, היא אינה חייבת בדמי ביטוח)* ובכלל זאת הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.**

* וכנגזר מכך, גם בדמי ביטוח בריאות. ההתייחסות שלהלן תהיה לדמי ביטוח לאומי הגם שהדברים יפים גם לעניין החבות בדמי ביטוח בריאות.

** סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

ברי אפוא, כי ככל שמדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושלגבּיה נבחר המסלול הקבוע בסעיף 122א לפקודה, תחולנה הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שצוינו לעיל.
דהיינו, ההכנסה לא תחויב בדמי ביטוח לאומי.

פסק-הדין של בית-הדין האיזורי בעניין אולך

מהו אפוא, הדין אם מדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושהיחיד בחר לשלם בגינהּ מס לפי סעיף 121 לפקודה?

פרשנות דווקנית של הוראות סעיף 350(א)(7) דלעיל – שעניינן, כאמור, ב"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה" [ההדגשה אינה במקור] – תגרוס, כי מדובר בהכנסה שאינה נכללת בגֶדר אותן הוראות ועל-כן היא חייבת בדמי ביטוח.

שלא למרבה ההפתעה, זו גם הייתה פרשנותו של המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל"), ובעקבות זאת הגיעה אותה שאלה פרשנית לפתחו של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך, אליו התייחסנו במבזק מס' 1887 מיום 3.12.2020.

באותו מקרה, מדובר היה במר ברוך מרדכי אולך, תלמיד ישיבה ותושב ישראל בעל אזרחוּת ישראלית ושוויצרית, המסוּוג לצורך סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי כ"מי שאינו עובד ואינו עצמאי".
בבעלותו של אולך היו בבעלותו שלושה נכסי מקרקעין בחו"ל המושכרים למגורים ואשר לנוכח שיעור המס החָל בשוויץ על דמי השכירות בחר לדַווח עליהם בישראל לפי המסלול של סעיף 121 לפקודה, דהיינו שלא בהתאם לסעיף 122א.
בעקבות זאת, המל"ל הוציא לו שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין דמי השכירות, בטענה כי אלה אינם נכללים בגֶדר הוראת אי-החבות המנויה בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.
אולך שילם את דמי הביטוח תחת מחאה והגיש תביעה להשבתם לבית-הדין האזורי לעבודה בירושלים.

ביום 23.12.2020 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים.
בית-הדין, מפי השופט ע' איתם (בהסכמת נציג ציבור (עובדים) י' קשי ונציגת ציבור (מעסיקים) מ' חזות), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

השופט איתם קבע, כי הגם שפרשנות פשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת המל"ל, פרשנות זו עלולה להביא לכדי עוול, שכּן התובע טען – וטענתו לא נסתרה – כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל מהטעם שמסלול זה לא יביא לחבות מס אפקטיבית בישראל.
עוד קבע השופט, כי אומנם סעיף 350 הוא הסעיף הקובע את הפטוֹר הספציפי מתשלום דמי ביטוח, אך ברי כי אין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק כזו שהופקה מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסה משכירות שאינה מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה).
ציינו (במבזק מס' 1887), כי השופט נתפס בעניין זה, בכל הכבוד, לכלל טעות. שכּן ההפניה לסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה, שבסעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי, רלבנטית רק ליחיד שהוא "עובד עצמאי". לעומת זאת, בכל המתייחס למי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, החבות בדמי ביטוח לאומי חלה על כל המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לרבות סעיף 2(6).
ואכן, הדברים נאמרו גם על-ידי בית-הדין הארצי לעבודה בערעור שעליו נרחיב מייד בסמוך.

השופט איתם הוסיף וקבע, כי הוא מוכן לקבל את הטענה כי עצם בחירה במסלול של סעיף 121 לפקודת מס הכנסה מקים חזקה מובהקת כי מדובר בהכנסה מעסק, אך אולך הצליח לסתור את החזקה ועל-כן יש לקבוע שהכנסותיו אינן חייבות בדמי ביטוח.

לבסוף, ציין השופט שאין לקבל את הטענה לפיה המל"ל יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ לבין משכירי נכסים בחו"ל, שכּן המל"ל ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל.

התובענה הייצוגית נגד המוסד לביטוח לאומי

ביום 23.12.2020,* דהיינו באותו יום בו ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך, הוגשה לבית-המשפט המחוזי לעניינים מנהליים בתל-אביב בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד המל"ל ("בקשת האישור"), וזאת על-ידי מר יצחק זאב סולובייצ'יק ("סולובייצ'יק").**

* לא ברור האם זהו אכן המועד, או שמא בקשת האישור הוגשה ביום 22.12.2020.

** ת"צ 49282-12-20.

בגדרהּ של בקשת האישור, התבקש בית-המשפט לאשר את הגשת תובענת סולובייצ'יק כנגד המל"ל ולהורוֹת על השבת כל הסכומים שהמל"ל גבה ביֶתֶר כדמי ביטוח מחברי הקבוצה* בגין הכנסה פסיבית (ולא מעסק) מהשכרת נכסים למגורים מחוץ לישראל, וזאת בתקופה המצוינת בבקשת האישור. 

* חברי הקבוצה הוגדרו ככל מבוטח אשר יש לו הכנסה פסיבית (ולא מעסק) מהשכרת נכס/ים למגורים מחוץ לישראל אשר בחר בדו"ח המס השנתי לדווח על ההכנסות הלוו בחישוב מס במסלול רגיל לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (ושלא מעסק) ושילם או חויב בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין ההכנסה הפסיבית במהלך שבע השנים שקָדמו לבקשת האישור (במידה והוא חויב בתשלומים חדשים במהלך השנתיים שקָדמו לבקשת האישור) ולחילופין השנתיים שקָדמו להגשת בקשת האישור ועד למתן פסק-דין בתובענה הייצוגית ולחילופין עד לאישורה של התובענה כייצוגית.

בעקבות בקשה שהגיש המל"ל שבמסגרתה העלה בפני בית-המשפט לעניינים מנהליים טענת חוסר סמכות עניינית, הדיון בבקשת האישור הועבר לבית-הדין האזורי לעבודה בפני השופטת א' גילצר-כץ.
ביום 5.12.2023 ניתנה החלטת השופטת גילצר-כץ לפיה סולובייצ'יק יגיש את סיכומיו בתוך 30 יום.

פסק-הדין של בית-הדין הארצי בעניין אולך

כאמור, ביום 23.12.2020 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך, בגדרו קיבל בית-הדין את התביעה.

המוסד לביטוח לאומי הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-הדין הארצי לעבודה וביום 4.1.2022 ניתן פסק-הדין בערעור אליו נדרשנו במבזק מס' 1958 מיום 9.1.2022.

בית-הדין הארצי (השופטת לאה גליקסמן (אב"ד), השופטת סיגל דוידוב מוטולה, השופט רועי פוליאק, גב' חיה שחר (נציגת ציבור (עובדים) וגב' נעמי זנדהאוז (נציגת ציבור מעסיקים)) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

כפי שנראה להלן, דחיית הערעור נעשתה שלא מטעמיו של בית-הדין האזורי אלא מטעם זהה לדברים שאמרנו (במבזק מס' 1887) באשר לסתירה בין עמדת המל"ל ביחס להשכרת דירת מגורים בישראל לבין השכרת דירת מגורים מחוץ לישראל.
וכך כתבנו באותו מבזק:
"נזכיר, כי בחוזר מס' 1314 מיום 26.10.2004 (קישור לחוזר) קבע המל"ל, כי הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל שלא לצורך עסקי (כגון: גן ילדים) תהיינה בכל מקרה פטורות מתשלום דמי ביטוח, דהיינו לרבות אם המשכיר בחר לשלם מס לפי סעיף 121 לפקודה או לפי סעיף 122.*

* סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שהוזכר לעיל חל גם על הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 122 לפקודה.

ברי אפוא, כי עמדתו של המל"ל באשר להוראות סעיף 122א לפקודה סותרת את עמדתו בחוזר."

בראשית ניתוחו המשפטי, נדרש בית-הדין הארצי להוראות סעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי והִבהיר (בדומה לדברים שכתבנו לעיל), כי בניגוד להנחת המוצא של בית-הדין האזורי, ההכנסה השנתית של מבוטח בכשירותו כ"מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי", במובחן מהכנסה המסוּוגת כהכנסתו של "עובד עצמאי", כוללת את כל מקורות ההכנסה הכלולים בסעיף 2 לפקודה ואינה מוגבלת להכנסה לפי סעיפים 2(2) ו-2(8) לפקודה; וכי אין חולק שדמי שכירות, אף אם השכירות מיועדת למגורים ואינה מהווה "עסק", מהווים הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה.

בית-הדין המשיך ונדרש להוראות סעיף 350(א) לחוק הביטוח ולהוראות סעיפים 122 ו-122א לפקודת מס הכנסה.
צוין, כי בדיון שהתנהל בפניו אישרו ב"כ המל"ל כי אכן מבוטחים פטוּרים מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות של נכס בישראל, בין אם ההכנסות נישומו במסלול הרגיל לפי סעיף 121 לפקודה ובין אם המבוטח בחר במסלול המיוחד לפי סעיף 122 לפקודה, וניסו להסביר בדרכים שונות את היישום השונה של סעיפים 122 ו-122א לפקודה חרף נוסחם הזהה; וכי בין היתר נטען, שהרציונל להבחנה הוא שהמל"ל חפץ לעודד השכרה בארץ אך לא מחוצה לה, שהפטוֹר מתאים למסלול המיוחד בלבד כי כך זוכה המבוטח לוודאות באשר לשיעור המס הסופי ואף הועלתה אפשרות לפיה "יש מקום לשקול את העמדה שלנו לגבי שכירות בארץ".
עוד צוין, כי אולך מחה כבר בכתב התביעה על אי-הנמקת עמדת המל"ל והתנגד הן בסיכומיו בכתב והן בטיעונו בעל-פה בפני בית-הדין הארצי להרחבת החזית.

בית-הדין הארצי קבע, כי בהיבט הלשוני ניתן למצוא תימוכין לכל אחת מהפרשנויות המוצעות על-ידי בעלי הדין וכי גם מניתוח ההיסטוריה החקיקתית והפרשנות בה נקט המל"ל, עולה כי קיים ספק אם ניתן להסיק מהי הפרשנות הנכונה אשר תגשים בצורה המיטבית את תכלית הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

עוד נקבע, כי המל"ל העלה לראשונה בדיון בפני בית-הדין הארצי מספר טעמים לעמדתו לפיה הפטוֹר חל רק בגין דמי שכירות מחו"ל עליהם הוטל מס במסלול המיוחד* "תוך הרחבה ניכרת של חזית הדיון".

* כך, וכאמור, לטענת המל"ל, לא נגבים דמי ביטוח מהכנסות מדמי שכירות בישראל נוכח מגמת המל"ל לעודד את שוק השכירות. עוד טען המל"ל, כי בבסיס הפטוֹר מדמי ביטוח לאומי עוד הרצון להקל על המבוטח ש"יידע [...] מה סך הגביה שלו" עת בחר במסלול המיוחד שהשיעור בו קצוב.

בית-הדין דחה טענות אלו על הסף נוכח עיתוי העלאתן וציין שגם לגופו של עניין אין בהן ממש.
וכך סיכם בית-הדין הארצי את מסקנתו (פס' 25-24 לפסק-הדין):
"הנה כי כן, המוסד לא העלה נימוק כלשהו של ממש להבחנה הנטענת על ידו בין משכיר בארץ לבין משכיר בחו"ל. יתר על כן, לא פורט כל טעם של ממש להבחנה בין הכנסה המדווחת במסלול המיוחד לבין הכנסה המדווחת במסלול האישי, על אף שענייננו כמפורט לעיל באותו מקור הכנסה, אשר על פני הדברים אין כל טעם מבורר לחייבו או לפטרו מדמי ביטוח כפועל יוצא ממסלול הדיווח לרשות המסים.
מכל האמור לעיל עולה אפוא כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1 )לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול המיוחד. משכך, דין ערעור המוסד להידחות" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

נציין, כי נוסף להרחבת החזית,* המל"ל לא הציג בהליך המשפטי הן את חוזר 1368 (שהוּצא בעקבות תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי (קישור לחוזר)) והן את חוות-הדעת המשפטית המוזכרת באותו חוזר.

* בתום הדיון הציע המותב למל"ל כי לאור הרחבת החזית האמורה ישקול שמא יחזור בו מערעורו מטעמים דיוניים, אך המל"ל בחר לעמוד על מתן פסק-דין בערעור (ראו פס' 9 לפסק-הדין).

וכך ציין בית-הדין בעניין זה:
"רק בשנת 2008 הוספה לסעיף 350(א)(7), בגדרו של תיקון 103 לחוק, הוראת הפטור על הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל, תוך הפנייה לסעיף 122א לפקודה. בחוזר שהופץ על ידי המוסד, המופיע אף הוא באתר האינטרנט של המוסד ואשר היה מצופה כי יוצג על ידי המוסד בהליך המשפטי (חוזר כללי 52/08; חוזר ביטוח 1368. להלן – חוזר 2008), מופיעה טבלה המתייחסת לתיקון 103. בטבלה מצוין בין היתר כי לעניין הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ 'לא חל שינוי' ואגב הפניה לחוות דעת משפטית (שאף היא לא הוצגה על ידי המוסד בהליך) נכתב כי 'הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ ימשיכו להיות פטורות ללא הגבלה'. החוזר הוסיף והבהיר כי עד לתיקון 103 הכנסות מדמי שכירות שמקורן בחו"ל היו חייבות בדמי ביטוח ולאחריו הן 'פטורות באופן גורף, בין אם מדובר בהשכרה למגורים ובין אם שלא למגורים', אם 'חל עליהן שיעור מס מוגבל'. הוראות חוזר 2008 עולות אפוא בקנה אחד עם מדיניות המוסד ביחס להכנסות מדמי שכירות בישראל ועם פרשנותו לסעיף 350(א)(7) לחוק. נעיר, כי אף בגדרו של תיקון 103 לא פורטה בהצעת החוק הכוונה לתקן את סעיף 350(א)(7) לחוק ולא ניתן למצוא בדברי ההסבר לתיקון ואף לא בדברי הכנסת התייחסות לכוונה שעמדה בבסיסו בכל הקשור לסעיף זה" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

פסק-הדין בעניין שטארק

ביום 12.12.2023, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 2057, ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין שטארק.

התובע – תושב ישראל בעל אזרחות שוייצרית – דיווח לפקיד-השומה על הכנסות שנצמחו לו מהשכרת נכסים בשוויץ, כאשר הדיווח נעשה לראשונה בשנת 2016 בגין השנים 2014-2004 ובהמשך בגין השנים 2019-2015.
בדו"ח, שהוגש על שם התובע, צוינו ההכנסות כהכנסות משותפוֹת לוֹ ולבת זוגו.
התובע שילם מס הכנסה בגין הכנסות אלה בהתאם לסעיף 121 לפקודת מס הכנסה.
בשנת 2019 התקבלו אצל המל"ל שומות מס הכנסה של התובע בגין ההכנסות, ובעקבות זאת הודיעה מחלקת ביטוח וגבייה מלׂא שכירים לתובע, כי הינו רשום כבעל הכנסות שלא מעבודה הָחל מיום 1.1.2004 ודרש מהתובע לשלם דמי ביטוח על ההכנסות.
התובע הגיש בקשה לשיתוף נכסים עם בת זוגו וביום 15.8.2019 הודיע המל"ל כי על-פי הוראת מינהל הביטוח והגביה, חלוקת הכנסות בנכסים הרשומים על-שם שני בני-הזוג תאושר בשנה השוטפת ובשנתיים שקָדמו לשנה השוטפת, ותבוצע בשיעור של 50% לכל אחד מבני הזוג. משכך, אושרה חלוקת ההכנסות משנת 2017.
עם זאת, במהלך ניהול ההליך, נסוג הנתבע חלקית מעמדתו בהודעתו מיום 15.8.2019 והודיע על אישור הבקשה לחלוקת הכנסות לשבע שנים רטרואקטיבית.
לטענת התובע, הכנסותיו מדמי השכירות פטורות מדמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי, וזאת, בין היתר, לאור פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין אולך.
המל"ל, לעומת זאת, טען, כי הפטוֹר לפי סעיף 350(א)(7) לחוק חל רק במקרה שמס הכנסה שולם לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה דהיינו בשיעור 15%* ללא ניכוי הוצאות ואין הוא חל על עניינו של התובע ששילם מס הכנסה לפי שיעור המס השולי החָל עליו לאחַר ניכוי הוצאות.

* בפסק-הדין נפלה טעות סופר, שכּן בית-הדין ציין (בפסקה 7) שמדובר בשיעור מס של 10%.

מכאן התביעה אשר הוגשה לבית-הדין ביום 22.12.2020.

המל"ל לא כָּפר בכך שבעניין אולך התקבלה העֶמדה לה טוען התובע בנוגע להיקף תחולת הפטור לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, אך ביקש להתלות את הדיון בהליך עד למתן החלטה בתובענה ייצוגית שהוגשה, כאמור, על-ידי סולובייצ'יק.

בית-הדין (השופט ד' גולדברג, נציג ציבור (עובדים) י' בכלר ונציג ציבור (מעסיקים) ד' זהבי), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים צוין, כי אין הצדקה לעכב את ההכרעה בהליך זה, שכּן בקשת המל"ל להתלות את הדיון עד למתן החלטה בתובענה ייצוגית הוגשה בעת שהתובענה הייתה תלויה ועומדת לפני בית-המשפט המחוזי בתל-אביב ונומקה בכך שראוי להמתין להכרעת בית-המשפט, בין היתר מהטעם שבית-המשפט לעניינים מינהליים אינו כפוף לתקדימיו של בית-הדין הארצי לעבודה.
אולם, הליך התובענה הייצוגית הועבר (כאמור) לבית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב לבקשת המל"ל (אשר העלה טענת חוסר סמכות עניינית לפני בית-המשפט לעניינים מנהליים) ובנסיבות אלו נשמט, לדעת בית-הדין, נימוק עיקרי מתחת לבקשת הנתבע לעיכוב הֶמשך ההליך. "ממילא, אין הצדקה לעיכוב ההכרעה בהליך זה, שכן הליך של בקשה לאישור תובענה כרוך בבירור שאלות מקדמיות סבוכות שנוגעות לעצם ההצדקה לאישור הבקשה ותנאיה" (פס' 9 לפסק-הדין).
בית-הדין הוסיף וציין, כי המל"ל טען שבעניין אולך ניתנה הכרעת בית-הדין בנסיבות דיוניות שלא איפשרו לוֹ להציג את מלוא טיעוניו, אשר נדחו בשל עיתוי העלאתן, אך אין בכך הצדקה לעיכוב ההכרעה בהליך, הן משום שלמל"ל ניתנה אפשרות במסגרת הליך זה ולפרוֹס את מלוא ראיותיו וטיעוניו, והן מהטעם שבית-הדין הארצי לעבודה דחה לגופן טענות שהעלה המל"ל באיחור.

לגופו של עניין, קבע בית-הדין כדלקמן:
"בפסק דין אולך, בית הדין הארצי לעבודה דן בכל הטענות שהעלה הנתבע בהליך זה, ובכללן הטענה המעוגנת בלשונו של סעיף 350(א)(7), בהיסטוריה של הפטור מדמי ביטוח על הכנסות משכר דירה שאינן בגדר עסק, שנקבע בשנת 2004,[*] תוך סקירת הנחיות פנימיות של הנתבע בעקבות תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי, לפיהן לעניין הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ 'לא חל שינוי', אשר על כן, ובהתאם להלכה שנפסקה בעניין אולך, ובשים לב לכך שכאמור בעניין אולך, הפטור מדמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל חוקק בשנת 2004 (סעיף 13 לפסק הדין),[**] בית הדין נעתר לתביעת התובע וקובע שהכנסות פאסיביות מנכס בחו"ל פטורים מתשלום דמי ביטוח וכי בטלים קנסות שהושתו על התובע עקב איחור בתשלומם."

* בעניין זה נפלה, בכל הכבוד, טעות בפסק-הדין, שכּן תיקון 103 (חוק הביטוח הלאומי (תיקון מס' 103), התשס"ח-2008) (קישור לתיקון) חוּקק ביום 7.1.2008 ולא בשנת 2003.

** גם בעניין זה נפלה, בכל הכבוד, טעות בפסק-הדין, שכּן באותו סעיף 13 לפסק-הדין בעניין אולך, ציין בית-הדין הארצי לעבודה כדלקמן: "נקדים ונעיר, כי הפטור להכנסות הקבוע בסעיף 122 לפקודה, החל על שכירות של נכס בישראל, התווסף לסעיף 350(א) לחוק במסגרת תיקון 76 לחוק שנכנס לתוקף בשנת 2004 הנוסח הנוכחי, הכולל לראשונה גם פטור על הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל לפי סעיף 122א לפקודה התווסף לסעיף 350(א) לחוק בתיקון 103 משנת 2008" [ההדגשה אינה במקור – הח"מ.]

לאור האמור, קיבל בית-הדין את התביעה וקבע כדלקמן:
"דרישת תשלום דמי ביטוח שהוצגה לתובע בגין הכנסות משכר דירה מהנכס בשוייץ החל משנת 2004 [*] – מבוטלת, ומבוטל כל חיוב שבו חויב התובע בגין אי תשלום דמי הביטוח במועד [...]"

* ראו לעיל לגבי הטעויות שנפלו, בכל הכבוד, בפסק-הדין.

פסק-הדין בבקשת האישור

כאמור, בחודש דצמבר 2020 הגיש סולובייצ'יק לבית-המשפט המחוזי לעניינים מנהליים בתל-אביב בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד המל"ל ("בקשת האישור"), בגדרהּ התבקש בית-המשפט לאשר את הגשת תובענת סולובייצ'יק כנגד המל"ל ולהורוֹת על השבת כל הסכומים שהמל"ל גבה ביֶתֶר כדמי ביטוח מחברי הקבוצה* בגין הכנסה פסיבית (ולא מעסק) מהשכרת נכסים למגורים מחוץ לישראל, וזאת בתקופה המצוינת בבקשת האישור. 

* חברי הקבוצה הוגדרו ככל מבוטח אשר יש לו הכנסה פסיבית (ולא מעסק) מהשכרת נכס/ים למגורים מחוץ לישראל אשר בחר בדו"ח המס השנתי לדווח על ההכנסות הלוו בחישוב מס במסלול רגיל לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (ושלא מעסק) ושילם או חויב בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין ההכנסה הפסיבית במהלך שבע השנים שקָדמו לבקשת האישור (במידה והוא חויב בתשלומים חדשים במהלך השנתיים שקָדמו לבקשת האישור) ולחילופין השנתיים שקָדמו להגשת בקשת האישור ועד למתן פסק-דין בתובענה הייצוגית ולחילופין עד לאישורה של התובענה כייצוגית.

עוד ראינו, כי בעקבות הבקשה שהגיש המל"ל שבמסגרתה העלה בפני בית-המשפט לעניינים מנהליים טענת חוסר סמכות עניינית, הדיון בבקשת האישור הועבר לבית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב.

ביום 9.6.2024 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי.
בית-הדין (השופטת א' גילצר-כץ, נציג ציבור (עובדים) מר מ' בן דוד ונציג ציבור (מעסיקים) מר י' אורנשטיין) דחה את בקשת האישור תוך חיוב סולובייצ'יק בשכ"ט עו"ד המשיב בסך 30,000 ₪ והוצאות משפט בסך 2,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש בית-הדין להוראות סעיפים 121 ו-122א לפקודת מס הכנסה וכן להוראות סעיפים 345 ו-350 לחוק הביטוח הלאומי כמו גם לפסקי-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה ובית-הדין הארצי בעניין אולך.
לדבריו, ההלכה היא כי מי שמשכיר דירות מגורים בחו"ל פטוּר מתשלום דמי ביטוח בין אם דיווח לפי מסלול 121 ובין אם דיווח לפי מסלול 122א.
עוד קבע בית-הדין, כי המשיב לא הגיש עתירה לבג"ץ כנגד פסק דינו של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין אולך ועל-כן אין מקום לטענתו כי מתן הפטוֹר מדמי ביטוח לפי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי מותנה בדיווח לפי מסלול 122א.

בהמשך, נדרש בית-הדין לשאלה מה מועד תחולתה של הלכת אולך, וקבע, כי זו חלה באופן פרוספקטיבי בלבד, דהיינו מיום מתן פסק-הדין (4.1.2022) ואילך. 
זאת, מהטעם שהמשיב לא פָטר מתשלום דמי ביטוח במסלול סעיף 121 לנוכח הפרשנות הלשונית הבסיסית אשר תומכת בעמדתו וכן הסתמך על גביית דמי ביטוח במסלול 121 בהתבסס על סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי.

בית-הדין המשיך וקבע – תוך שהוא מַפנה, בין היתר לפסקי-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין גדות (דב"ע נה/0-14) ובעניין מגן דוד אדום (עב"ל 53714-03-19)* – כי זכותו של המל"ל להוציא שומות ניכויים משל עצמו ורק אם הופעל שיקול דעת בשומת מס הכנסה יכול והוא יחייב את המל"ל.

* התייחסנו לפסק-הדין בעניין מגן דוד אדום במסגרת מבזק 1871 מיום 30.8.2020. למַעבר למבזק האמור, לחצו כאן.

משכך, הוסיף בית-הדין, היות שסולובייצ'יק-המבקש דיווח לרשות המיסים על הכנסותיו מדמי השכירות אך בפועל לא שילם מס בישראל אלא רק בשוויץ (בְּשל האמנה למניעת כפל-מס בין שתי המדינות), לא היה צורך בהפעלת שיקול דעת מינהלי בשומה שהגיש המבקש והמשיב היה רשאי לערוך בירור באשר למהות ההכנסה המדוּוחת. 

בהמשך הדברים, נדרש בית-הדין להתנהלותו של המל"ל, הָחל מפסק-הדין בעניין אולך, ביחס למי שמדַווח על הכנסה מהשכרת דירת מגורים בחו"ל – המל"ל דורש הוכחה שמדובר בדירות מגורים בחו"ל ומסמכים מאמתים ומבקש להשתכנע שאין מדובר בעסק ורק לאחר מכן נותן פטוֹר או מקפיא את הגבייה עד לאחַר המצאת המסמכים* – וקבע, כי אין בהתנהלות זו פגם.

* ראו בהקשר זה, את עדותם של העדים מטעם המל"ל, בפס' 36 ו-37 לפסק-הדין. 

עוד קבע בית-הדין, כי עילת התובענה הייצוגית התבססה על פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות אשר עוסקת בתביעה להשבה סכומים שגבתה רשות שלא כדין וכי המבקש הפנה לחוק עשיית עושר ולא במשפט.
אולם, הוסיף בית-הדין, לאור הוראות סעיף 362 לחוק הביטוח הלאומי (הקובעות את הדרך להשבת תשלומי יֶתֶר ששולמו בגין דמי ביטוח) והוראות סעיף 6(א) לחוק עשיית עושר ולא במשפט (לפיהן אין תחולה לחוק האמור אם חלות הוראות מיוחדות על-פי חוק אחר), לא ניתן לנהל הליך תובענה ייצוגית כנגד המל"ל בהתבסס על חוק עשיית עושר ולא במשפט.

אשר לעילה האישית, קבע בית-הדין, כי לאחַר שמיעת עדותו של המבקש עולה, כי המבקש אינו מתאים לשַמש כתובע ייצוגי, שכּן זה לא ידע לומר כמה דירות יש לו אלא רק בחקירה הנגדית וגם אז תשובותיו היו לא ברורות. 

יושם אל לב, כי בית-הדין נדרש בקצרה (ראו פס' 54 לפסק-הדין) למבחנים שנקבעו בפסיקה ביחס לשאלה האם הכנסה מהשכרת דירות מהווה הכנסה מעסק או הכנסה פסיבית, תוך שהוא מזכיר את מבחן כמות הדירות, מבחן היזמות, מבחן הבקיאוּת, מבחן המימון,* מבחן התדירות ומבחן גורמי הייצור.

* בעניין זה, קובע בית הדין, בכל הכבוד שלא בצדק, כי ככל שההלוואה ארוכת טווח מדובר באופי מסחרי.

בית-הדין הוסיף וקבע, כי המל"ל לא הגיש בקשה להארכת מועד להגשת הודעת חדילה* אלא התייחס לכך בתשובתו לבקשה לאישור.**

* על פי סעיף 9(ב) לחוק תובענות ייצוגיות, הרשות שכנגדה הוגשה בקשה לאישור תובענה ייצוגית יכולה ליתן "הודעת חדילה'' בתוך 90 יום ובמקרה זה ידחה בית המשפט את התובענה כייצוגית. על הרשות להוכיח לבית-המשפט במסגרת הודעת החדילה כי היא חדלה מן הגביה הבלתי-חוקית "במועד הקובע". קרי, הרשות מודה בטעותה לאחר קבלת בקשת האישור ומפסיקה את הגביה. המועד הקובע הוא 90 יום מיום הגשת בקשת האישור אלא אם יש טעם המצדיק את הארכת "המועד הקובע" על-ידי בית-המשפט.

** בבקשה לאישור טען המשיב, "למען הזהירות", כי אם ייקָבע כי פעל בניגוד לפסק-הדין של בית-הדין הארצי בעניין אולך, יש לקבוע כי הפסיקה תחול באופן פרוספקטיבית במועד מתן פסק-הדין ויש לאפשר למל"ל ליתן הודעת חדילה עד הגשתה בפועל או עד למועד פסק-הדין של הארצי ולחילופין 90 יום ממועד הגשת בקשת האישור. 

וכך נקבע בעניין זה (פס' 69-64):
"ברי כי לאחר הודעת החדילה לא ניתן להמשיך ולגבות את הגבייה הבלתי חוקית. כפי שראינו לעיל דה פקטו המל"ל לא גבה כספים אלא הקפיא את החוב. מדובר במעין הודעת חדילה.
היה על המשיב ליתן הודעת חדילה תוך 90 יום מיום קבלת הבקשה ברם במקרה דנא התנהלו הליכים מקדמים בבקשה עוד כשהתנהלה בבית המשפט המחוזי, תוך שבית המשפט המחוזי התיר למשיב להגיש תשובתו במועד שהוגש [...] אכן לא הוגשה הארכת מועד כנדרש להודעת חדילה ברם במועד הגשת הבקשה היה פסק הדין של האזורי בהליך ערעור בבית הדין הארצי.
עם זאת, המשיב יכול היה להגיש תשובתו לבקשה ובמקביל להגיש הודעת חדילה ובלבד שנעשית בפועל הודעת חדילה דבר המהווה מעין עיכוב הליכים. החוק לא אסר זאת. הודעת חדילה או הארכת מועד להודעת החדילה יכולה להיות טענה חלופית. לא מצאנו כל פגם.
הודעת חדילה משמעה הפסקת הגבייה. המשיב לא חדל לגבות אלא חדל לגבות בפועל. קרי, הקפיא את החוב. במקרה דנא המשיב לא גבה בפועל מנישומים דמי ביטוח לאומי. כך שהלכה למעשה מדובר בהודעת חדילה.
לא נגרם נזק לנישומים כיוון שהלכה למעשה לא נעשתה גבייה למצער מתחילת 1/22 (עת התקבל פסק הדין של בית הדין הארצי).
בעת הגשת התשובה המצב המשפטי לנוכח פסיקת בית הדין הארצי הייתה ברורה. הודעת החדילה שהוגשה במסגרת התשובה היא למעשה הצהרה עתידית על כך שבעתיד מבוטחים שיפנו ויבקשו החזר לגבי כספים שנגבו מהם לאחר מועד מתן פסק הדין בעניין 'אולך' אולי יקבלו החזרים. בצדק המשיב אינו כובל עצמו להעדר בדיקה והענקת פטור אוטומטית. אנו סוברים כי על המשיב לבדוק את מהות הדיווח ורק אז לפטור מדמי ביטוח לאומי."

לאור כל האמור, קבע בית-הדין כי המל"ל פועל כדין עת מגיש נישום שומה עצמית לרשות המיסים המתייחסת גם להשכרת דירות בחו"ל ובמקרים אלה זכותו של המשיב לפְנות לנישום ולבקש מסמכים ולברר את מהות ההכנסה; ומשכך יש לדחות את בקשת האישור.

פסק-הדין בעניין ציטיאט ואח'

ביום 11.8.2024 ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב בעניין ציטיאט ואח'.

עניינו של פסק-הדין בשתי תביעות שאוחדו לאור השְאלה המשפטית המשותפת להן – האם על התובעים לשלם דמי ביטוח מהכנסותיהם מהשכרת דירה בחו"ל.
תביעה אחת הוגשה על-ידי גב' עירית פרח ציטיאט לוין; והשנייה על-ידי בני-הזוג מיכל שרה יעקובי ואליהו יעקובי.
ביום 21.1.2021 קיבלה גב' ציטיאט הודעה מהמל"ל על שומה לשנת 2019 לפיה היא חויבה בדמי ביטוח בגין  הכנסותיה מהשכרת דירה בחו"ל.
ואילו ביום 2.12.2021 קיבלו בני-הזוג יעקובי הודעה דומה על השכרת נכסים בחו"ל לשנים 2014-2020.

התובעים טענו שהכנסתם מהשכרת דירה בחו"ל אינה הכנסה מעסק ולפיכך פטורה מתשלום דמי ביטוח.
המל"ל, מצדו, לא התייחס בכתב ההגנה שהוגש מטעמו, בשני התיקים, לשאלת סיווג הכנסתם של התובעים, אך עמד על כך שקביעותיו ביחס להכנסות התובעים מדירותיהם בחו"ל התקבלה כדין. לטענתו, הדין הרלוונטי במועד קביעת השומה לתובעים היה שהכנסתם חייבת בדמי ביטוח לאומי. זאת, שעה שהתובעים לא בחרו להתחייב במס הכנסה לפי סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.

ביום 15.2.2024 התקיים דיון מקדמי במסגרתו הובהר כי אין מחלוקות עובדתיות בתיקים. בהתאם, הוחלט שעל המל"ל להודיע ככל שיש לו מחלוקת עובדתית כזו או אחרת, לרבות ביחס למהות השכרת הנכסים ולתקן את כתב הגנתו בהתאם; וכי ככל שאין מחלוקות עובדתיות יסכמו הצדדים את טענותיהם.
ואילו ביום 3.3.2024 הודיע המל"ל שהוא מבקש לקבוע את התיק לסיכומים וניתנה החלטה בהתאם. 

לטענת התובעים, השְאֵלה המשפטית ביחס לחבות דמי הביטוח שצריך לשלם בגין הכנסה מהשכרת דירה בחו"ל כבר נדוֹנה והוכרעה בפסק-דין של בית-הדין הארצי מיום 4.1.2022 בעניין אולך, שקבע, כי כל עוד ההכנסה מהשכרת הדירה בחו"ל אינה הכנסה מעסק, אין זה משנה המסלול שנבחר לעניין המיסוי של הדירה (לפי סעיף 122א או 121 לפקודה) וההכנסות פטורות מדמי ביטוח.

לטענת המל"ל, לעומת זאת, פסיקתו של בית-הדין הארצי בפסק-דין אולך היא שגויה ובלאו הכי תחולתו היא פרוספקטיבית וחלה ממועד פרסומה, כך שהיא אינה חלה על התובעים.
לתמיכה בטענתו הסתמך המל"ל על פסק-הדין בעניין סולובייצ'יק שקיבל את טענתו כי פסק-הדין בעניין אולך הוא פרוספקטיבי. משכך, טען המל"ל, אין להחיל את פסק דינו של בית-הדין הארצי בעניין אולך על עניינם של התובעים. 

בית-הדין (השופטת י' מזרחי-לוי, נציג ציבור (עובדים) מר א' שלם ונציג ציבור (מעסיקים) מר מ' כפיר), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים נדרש בית-הדין לטענת המל"ל כי פסיקתו של בית-הדין הארצי בעניין אולך היא בבחינת  "הלכה שיפוטית חדשה" שתחולתה הוא פרוספקטיבי (תחולה לעתיד), ודחה אותה.
צוין, כי נקודת המוצא העקרונית שנקבעה בפסיקה בעניין זה היא כי הלכה שיפוטית חדשה היא בעלת תוקף פרוספקטיבי ורטרואקטיבי על עניינים תלויים ועומדים; וכי בהתאם לנקודת מוצא זו יש לבחון את המועדים הרלוונטיים.
פסק-הדין של בית-הדין האזורי בעניין אולך ניתן ביום 23.11.2020 ועליו הוגש ערעור לבית-הדין הארצי ביום 27.12.2020. ואילו הודעותיו של המל"ל לגבי ציטיאט ולבני-הזוג יעקובי ניתנו בימים 21.2.2021 וביום 2.12.2021 (בהתאמה). דהיינו, קביעותיו של המל"ל התקבלו לאחַר שכבר שניתן בסוגיה פסק-דין (בעניין אולך) בבית-הדין האזורי וטרם מתן פסק-הדין שאישרוֹ בארצי – שניתן ביום 4.1.2022.
גב' ציטיאט הגישה את תביעתה בחודש יולי 2021, כחצי שנה לאחַר הקביעה בעניינה וכ-9 חודשים טרם מתן פסק-הדין בארצי. כלומר, במהלך הדיון בעניינה של גב' ציטיאט היה הערעור בעניין אולך תלוי ועומד.
בני-הזוג יעקבי אמנם הגישו את תביעתם רק לאחַר מתן פסק-הדין בארצי, אך הקביעה לגביהם ניתנה כשלושה חודשים בלבד לפני שפסק-הדין ניתן (ביום 2.12.2021). זאת, בזמן שכבר הוגשו סיכומים בתיק והצדדים המתינו לפסק-דין. בנוסף, ביום 8.11.2021 (טרם קבלת הקביעה בדבר דמי הביטוח בעניינם של בני-הזוג יעקובי), המל"ל אף ביקש להשלים טיעונים לאור הערות בית-הדין הארצי במהלך הדיון מיום 3.11.2021 והשלכות הרוחב של פסק-הדין המסתמן (בפועל, בקשתו נדחתה וניתן פסק-הדין). דהיינו, המל"ל היה מודע לאפשרות שהערעור שלו יידחה ואף על פי כן הוא קבע שעל בני-הזוג יעקובי לשלם דמי ביטוח לאומי מהכנסותיהם מהשכרת הדירה בחו"ל, בניגוד לפסיקה של בית-הדין האזורי בעניין אולך.
משכך, קבע בית-הדין, כי המל"ל הוציא את קביעותיו ביחס לתובעים בזמן שקיים פסק-דין אזורי המצוי בערעור, ולפיו הכנסות התובעים פטורות. "המוסד התעלם למעשה מפסק דינו של בית הדין האזורי בעניין אולך והוציא לתובעים הודעות בדבר שומת דמי ביטוח בגין הכנסותיהם מהדירות בחו"ל בניגוד לפסק הדין. אף כי פסק דינו של בית הדין האזורי טרם הפך לחלוט והוגש עליו ערעור, איננו סבורים שניתן לקבוע בהליכים שלפנינו כי המוסד רשאי להסתמך על המצב משפטי שקדם להלכה שנקבעה בעניין אולך" (פסק 17).

בית-הדין הוסיף וקבע, כי פסק-הדין שניתן בעניין סולובייצ'יק (עליו הסתמך המל"ל), שקבע כי פסק-הדין בעניין אולך אינו חל על אותו מקרה, ניתן ביחס לקביעת דמי ביטוח שהתקבלה ביום 27.4.2020 (ביחס לשנים 2015-2012). דהיינו, ביחס לקביעה שהתקבלה טרם מתן פסק-הדין בעניין אולך (בארצי וגם באזורי).
על רקע זה, ומבלי להידרש לנימוקיו של בית הדין האזורי שם, אין מקום להשוות בינו לבין ענייננו כאן.

בית-הדין נדרש גם לפסק-הדין בעניין שטארק וקבע, כי המל"ל לא טען שם לתחולה פרוספקטיבית של פסק-הדין בעניין אולך, אלא במסגרת הערעור שהגיש על פסק-הדין. כך או כך, שעה שקביעוֹת המל"ל ביחס לתובעים דכאן יצאו לאחַר פסק-הדין באזורי בעניין אולך, יש להחיל לגביהם את ההלכה שנקבעה.
זאת ועוד, הוסיף בית-הדין. ביום 14.11.2022 דחתה השופטת עידית איצקוביץ ז"ל, בתיק של גב' ציטיאט, בקשה של המל"ל לעכב את ההליך לאור ערעור שהוגש בתובענה הייצוגית שעוסקת, בין היתר, בסוגית החיוב בדמי ביטוח בגין הכנסות משכירות בחו"ל (ראו לעיל). הנחת המוצא מאחורי החלטה זו הייתה שפסק-דין אולך חל על עניינה של גב' ציטיאט כך שאין טעם לעכב את הדיון. בקשת רשות ערעור שהגיש המל"ל לבית-הדין הארצי על החלטה זו, בין היתר, בטענה שתחולתו של פסק-הדין בעניין אולך היא פרוספקטיבית, אף היא נדחתה. אמנם, בית-הדין הארצי לא התייחס ישירות לטענה בדבר מועד תחולתו של פסק-הדין בעניין אולך, אך יש להניח כי ככל שטענת המל"ל הייתה ברורה ומובנת מאליה, היה מקום להידרש אליה במסגרת החלטת הדחייה. 

לבסוף, נדרש בית-הדין לטענת המל"ל לפיה פסק-הדין בעניין סולובייצ'יק היא בבחינת מעשה בית-דין ביחס להליך דנן, בהיותו פסק-דין שניתן בתובענה ייצוגית.
בית-הדין דחה את הטענה האמורה. שכּן, התביעה בעניין סולובייצ'יק הוגשה ביחס לקביעוֹת שומת דמי ביטוח שהתקבלו 7 שנים לפני מועד הגשתה, בעוד שהתביעות שלפנינו הוגשו ביחס לקביעוֹת שהוצאו לאחַר מתן פסק-הדין בעניין סולובייצ'יק. כמו-כן, וכאמור, השומות ביחס לתובעים שלפנינו יצאו לאחַר מתן פסק-הדין בעניין אולך, מה שמבחין אותן גם מבּחינה משפטית מהעוּבדות והנסיבות הרלוונטיות בעניין סולובייצ'יק.

תם ולא נשלם.