פריסת שבח ריאלי לתושב-חוץ

מבוא

כידוע, סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה מאפשר ליחיד* שמכר נכס לבקש לפרוֹס לאחוֹר את רווח ההון הריאלי שנצמח לו במכירה, כך שהוא ייחשב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים המסתיימים בשנת-המס שבהּ נבע רווח ההון.

* ראו, אם כי לעניין פריסת שבח ריאלי, את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (ע"א 3012/18). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

מספר החלקים השנתיים כאמור הוא לכל היותר ארבעה, אלא אם כן "תקופת הבעלות בנכס" – המוגדרת כתקופה שתחילתה בתחילת שנת-המס לאחַר שנת-המס שבהּ הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת-המס שבהּ יצא הנכס מידיו – קצרה מארבע שנים, שאז מספר החלקים השנתיים יהיה לפי שנות הבעלוּת בנכס.

הוראה מקבילה לסעיף 91(ה) לפקודה קבועה בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין המאפשרת ליחיד שמכר זכות במקרקעין (או זכות באיגוד מקרקעין) לבקש לפרוֹס לאחוֹר את השבח הריאלי שנצמח לו במכירה, כך שהוא ייחשב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים המסתיימים בשנת-המס שבהּ נבע השבח.* זאת, בתנאי שהמוכר הגיש דוחות שנתיים לפקיד-השומה לשנות-המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות-מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות.

* בדומה לפריסת רווח הון ריאלי, גם בפריסת שבח ריאלי מספר החלקים השנתיים כאמור הוא לכל היותר ארבעה, אלא אם כן "תקופת הבעלות בנכס" – המוגדרת כתקופה שתחילתה בתחילת שנת-המס שלאחר שנת-המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת-המס שבה יצאה הזכות מידיו – קצרה מארבע שנים, שאז מספר החלקים השנתיים יהיה לפי שנות הבעלוּת בנכס.

אולם, בשונה מסעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר לבצע את הפריסה רק למי שהוא תושב ישראל כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה.*

* ראו סעיף 48א(ה)(1) לפקודה – הגדרת המונח "מוכר".

פסק-הדין בעניין ברוך

במבזק מיום 24.3.20214 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מדלן ודוד ברוך.

באותו עניין, נדונו מספר מחלוקות בין העוררים, תושבי-חוץ לצורכי מס (אנגליה), לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, ביחס לחבות במס שבח של העוררים במכירת מקרקעין שירשה העוררת מאביה המנוח. מבּין המחלוקות האמורות נדרשנו במבזק לשתיים: האחת, החלת חזקת השיתוף לצורך קביעת יום הרכישה של המקרקעין; והשנייה: ביצוע פריסה של השבח הריאלי.

עוּבדות המקרה בתמצית הינן כדלקמן:
אביה המנוח של העוררת רכש את המקרקעין בהם עסקינן בשנת 1930. בשנת 1975 נפטר האב ועל מכלוֹל נכסיו, ובכללם המקרקעין, שולם מס עיזבון; כאשר על-פי שומת מס העיזבון, היו לאב מספר יורשים וביניהם רעייתו – אֵם העוררת – והעוררת.
אם העוררת נפטרה בשנת 1999.
בשנת 2006 מכרה העוררת את הזכויות כאמור וחויבה במס שבח.

לטענת העוררים, יש להחיל את חזקת השיתוף הן ביחס ליחסים שבין הוריה המנוחים והן ביחס ליחסים שבינה לבין בעלהּ.*

* הטעמים לכך ברורים: החלת חזקת השיתוף ביחס להוריה המנוחים של העוררת הייתה מביאה לכך שמחצית מיום הרכישה של המקרקעין תיקבע לשנת 1930 במקום 1975, וממילא הייתה מפחיתה את שיעור מס השבח באופן משמעותי; ואילו החלת חזקת השיתוף ביחס לעוררים הייתה מביאה לפיצול השבח ביניהם, וממילא להקטנת חבות המס בגינו, וזאת כפועל יוצא מאי-החלת החישוב המאוחד על-פי הלכת ניר יוסף, כל שכּן לאור הפריסה שביקשו העוררים.

עוד טענו העוררים, כי על המשיב לבצע פריסה של השבח הריאלי למרוֹת הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (לפיהן ביצוע הפריסה ייעשה רק לגבי תושב ישראל), וזאת כמתחייב מהוראות אי-האפליה הקבועות באמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לבין אנגליה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופטת ר' שטרנברג-אליעז וחברי הוועדה רו"ח נ' הכהן ז"ל ורו"ח י' ביליצקי יבדל"א) קיבלה את הערר באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

ביחס להחלת חזקת השיתוף על היחסים שבין הוריה המנוחים של העוררת, קבעה הוועדה פה-אחד, כי יש לראוֹת את אֵם המנוחה כי מי שויתרה על הזכות לטעון ולהוכיח את החזקה האמורה, וממילא אין להתיר לעוררת במעמדה כ"יורשת" להעלות טענה זו במקום אמהּ המנוחה.*

* אך ראו את הערתו של חבר הוועדה, רו"ח הכהן ז"ל, בסעיף 2 לחוות-דעתו, ולפיה יש לאפשר לצאצאי בני-זוג – במקרים נדירים ויוצאי דופן – לטעון ליישום חזקת השיתוף, של מי מי מהוריהם, גם לאחַר ששני ההורים הלכו לעולמם.

לעומת זאת, ביחס להחלת חזקת השיתוף על היחסים שבין העוררים, התגלעה מחלוקת בין חברי הוועדה: בעוד שיו"ר הוועדה, השופטת ר' שטרנבג אליעז הסכימה לקבל את טענת השיתוף בין העוררים, חברי הוועדה, רו"ח י' ביליצקי ורו"ח נ' הכהן ז"ל דחו את טענת העוררים.*

על פסק-הדין הגישו העוררים ערעור לבית-המשפט העליון.
בהסכמת הצדדים ובהמלצת בית-המשפט העליון, הערעור נדחה, אך הוסכם כי כל הקנסות בגין אי-הצהרה במועד שהושתו על העוררים בגין מס השבח החָל על העִסקה – יבוטלו (קישור לפסק-הדין).

ההחלטה בעניין גודמן

ביום 23.7.2024 פורסמה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין גודמן.

העוררת, גב' רות גודמן, שאינה תושבת ישראל אלא תושבת אנגליה, הגישה ערר כנגד החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) שלא להאריך את המועד לתיקון השומה, תיקון שעניינו בבקשת העוררת לפריסת השבח הריאלי בהתאם לסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין.
המשיב הגיש לוועדת-הערר בקשה להפקיד ערובה להבטחת הוצאותיו בערר* בטענה כי סיכויי העוררת קלושים, שכּן העוררת, בבקשתה להארכת המועד לתיקון השומה, לא הציגה כל "סיבה מספקת" על שום מה לא הגישה את הבקשה במועד, וזאת כאשר בקשה דומה לפריסת מס השבח הוגשה על ידיה במסגרת השגה, שנדחתה, ושעליה לא הוגש ערר.

* זאת, בהתאם לתקנה 157 לתקנות סדר הדין האזרחיף שתע"ט-2018, החָלה גם בערר מיסוי מקרקעין.

עוד טען המשיב, כי אף לגופם של דברים סיכויי הערר קלושים, שכּן הוראתו המפורשת של סעיף 48א(ה) הנ"ל היא, כי זכות הפריסה נתונה לתושבי ישראל בלבד, מה גם שממילא לעוררת קיים סעד חילופי, שכּן רשאית היא לפְנות לפקיד-השומה בבקשה לפריסת המס בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, וכפי שאף עשתה בפועל.
בנוסף, טען המשיב, כי העוררת אינה תושבת ישראל, אינה מחזיקה בתעודת זהות או בדרכון ישראלי, ביקרה בישראל פעם אחת בלבד, ואין אינדיקציה לכך שקיימים בידיה נכסים בישראל או שיש לה הכנסות כלשהן אשר מהם יוכל המשיב להיפרע לצורך כיסוי הוצאותיו, אם וככל שהערר יידחה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את בקשת המשיב (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, התייחס השופט בורנשטין לסיכויי הערר, וציין, כי נראה לכאורה שאֵלֶה אינם מן המשופרים. שכּן, העוררת לא הציגה בבקשה שהגישה למשיב נימוקים של ממש לאיחור בהגשת הבקשה לתיקון השומה, ודומה כי אף היא עצמה אינה חולקת על כך. יתר על כן, על פני הדברים, ומבלי לקבוע מסמרות בשלב ראשוני זה, נראה כי אף במסגרת הערר אין היא מציגה נימוקים משכנעים לאיחור בהגשת הבקשה לתיקון השומה.

השופט הוסיף וציין, וכאן עיקר, כי אף לגופה של בקשת הפריסה נראה לכאורה שסיכויי הערר אינם מן המשופרים, וזאת מהטעם שחוק מיסוי מקרקעין קובע באופן מפורש, כי רק מוכר שהוא תושב ישראל זכאי לפריסת השבח הריאלי.
אכן, הוסיף השופט בורנשטין, סעיף 21 לאמנת המס שבין ישראל לבריטניה קובע, כי "אזרחיו של בעל האמנה האחד לא יהיו כפופים בארצו של בעל האמנה האחר למיסים, או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמיסים ומהדרישות הקשורות במיסים שכפופים להם או עלולים להיות כפופים להם אזרחי בעל האמנה האחרת באותן הנסיבות". אולם, נראה, לכאורה, כי מאחַר שנקבע שתושב-החוץ רשאי ליהנות מפריסת המס בדרך של הגשת דוחות לפקיד-השומה, כפי שאף נהגה העוררת במקרה זה, די בכך כדי לענות על דרישת אי-האפליה. "העובדה כי מדובר בפרוצדורה אחרת, או כי החזר המס בשל הפריסה מגיע במקרה האחד לידי המוכר, ואילו במקרה האחר לידי המשלם, כנטען על ידי ב"כ העוררת [...], אינה, לכאורה, נוגדת את איסור האפליה" (פס' 12).
יתר על כן, הוסיף השופט, על פני הדברים, קיים רציונל ברור לכך שעניינם של תושבי-חוץ הטוענים כי בְּשל מיעוט הכנסתם, הפריסה תניב הפחתת מס, ייבחן על-ידי פקיד-השומה.
השופט בורנשטין הוסיף והתייחס לפסק-הדין בעניין ברוך אליו הפנה ב"כ העוררת, וקבע, כי על פני הדברים נראית דעת המיעוט עדיפה על-פני דעת הרוב (שאינה מנומקת).

לבסוף, ציין השופט, כי לא ניתן להתעלם מהעובדה שמדובר באזרחית זרה ובתושבת-חוץ שאין לה הכנסה או נכסים בישראל, דבר שרלבנטי ליכולתו של המשיב להיפרע את הוצאותיו אם וככל שהערר יידחה.

לאור כל האמור, הורה השופט בורנשטין כי העוררת תפקיד בקופת בית-המשפט ערובה, במזומן או בערבות בנקאית, בסך מתון יחסית של 20,000 ₪ לשם הבטחת הוצאותיו של המשיב, וזאת בתוך 30 ימים.
לא תפקיד העוררת את הערובה כאמור, הערר יימחק.