מחירי העברה בעסקה בין-לאומית

ביום 30.6.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בארבעה ערעורים שהוגשו על-ידי ווסטרן דיגיטל ישראל בע"מ.

המערערת, חברה תושבת ישראל הפועלת בענף שבבי הזכרון לאחסון נתונים, נוסדה בשנת 1989 ושמה המקורי היה אם-סיסטמס פלאש דיסק פיונירס בע"מ (M-Systems).
מניות המערערת היו רשומות למסחר בבורסת ה-Nasdaq עד אשר כל מניותיה נרכשו בחודש יולי 2006 על-ידי החברה האמריקאית SanDisk Corporation, הנמנית עם קבוצת SanDisk העולמית ("סאנדיסק ארה"ב").
המערערת נרכשה בתמורה ל-1.55 מיליארד דולר ארה"ב בעסקת החלפת מניות ושמה שוּנה לסאנדיסק אייאל בע"מ.
בשנת 2016 קבוצת SanDisk כולה נרכשה על-ידי Western Digital Technologies Inc, ובעקבות רכישה זו שמה של המערערת הוחלף שוב, הפעם לווסטרן דיגיטל ישראל בע"מ.
בשנת 2014 מכרה המערערת נכס בלתי-מוחשי (טכנולוגיה) ל-SanDisk Technologies ("סאנדיסק טכנולוגיות"), חברה קשורה תושבת-חוץ שהתאגדה במדינת טקסס, בתמורה ל-35 מיליון דולר ארה"ב.
היות שמכירת הקניין הרוחני הייתה עסקה בינלאומית בין צדדים קשורים (המערערת וסאנדיסק טכנולוגיות), אין חולק כי חל על המקרה סעיף 85א לפקודת מס הכנסה שעניינו ב"מחירי העברה בעסקה בין-לאומית".*

* וכך קובע סעיף 85א(א) לפקודה: "בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם."

בהתאם, עוד לפני עסקת המכר בין המערערת לבין סאנדיסק טכנולוגיות הוכן עבור המערערת חקר תנאי שוק* על-ידי משרד קוסט פורר גבאי את קסירר (EY) ("חקר EY"). חקר EY נכתב באנגלית (על-מנת לעמוד בדרישות חקיקת מחיר ההעברה הן בישראל והן בארה"ב) תוך ש"השורה התחתונה" של החקר הייתה כי שווי השוק של הממכר הוא בטווח בין 27.73 מיליון דולר ובין 38.15 מיליון דולר.

* כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006, אשר הותקנו מכוח סעיף 85א(א) לפקודה. תקנה 2(א) לתקנות אלו קובעת, כי "לצורך קביעה האם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן: [...]".

לטענת המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3), שוויו של הנכס הנמכר היה כמעט פי ארבעה – 136 מיליון דולר, והיות שהתקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה – ששתיהן נמנו עם אותה קבוצה רב-לאומית – יש למסות את המערערת כאלו היא הייתה זכאית לקבל סכום אחרון זה.
המשיב התבסס על חוות-דעת משרד פאהן קנה, לפיה בשנת 2014 המערערת מכרה למעשה שני נכסים שונים: האחד, חלקהּ בטכנולוגיה עצמה – נכס השָווה 136 מיליון דולר; והשני, "ידע יישומי" שנצבר בידי המערערת במקביל ובנבדל מהטכנולוגיה – נכס השָווה 27 מיליון דולר נוספים. עם זאת, לאחַר שלב ההוכחות בערעורים, ולאחַר שהצדדים הקדישו תשומת לב רבה לנושא הידע היישומי (שקיומו הוכחש על-ידי המערערת), הודיע המשיב כי הוא חוזר בו מהטיעון בעניין הידע היישומי והוא עומד עתה רק על טיעונין בעניין שווי הטכנולוגיה (136 מיליון דולר).
עוד טוען המשיב, כי היות שהמערערת גבתה מהצד הקשור רק את המחיר הנקוב של הנכס (35 מיליון דולר ארה"ב), יש לראות את ההפרש בין סכום זה לבין  השוֹוי המלא כהלוואה שניתנה על-ידי המערערת לידי החברה הרוכשת – הלוואה אשר בגינהּ המערערת הייתה אמורה לקבל ריבית. על-גן, המשיב אף קבע "התאמה משנית" וחִייב את המערערת במס מידי שנה עבור הריבית הרעיונית שלא נגבתה בפועל.
לעומת זאת, לטענת המערערת, המחיר שנקבע לעסקה הוא מחיר שוק סביר ומוצדק (arm's length).
המחלוקות העיקריות בין הצדדים (ובין הערכות השווי) היו ביחס לשלושה נושאים: חלקהּ היחסי של המערערת בתוך מכלוֹל טכנולוגיית תיקון השגיאות אותה פיתחה המערערת (והמכוּנה Secc*), יתרת אורך חיי הטכנולוגיה הנמכרת נכון למועד המכירה; והצדקת הקטנת שווי הממכר בְּשל פעולות ייצור והפצה הנעשות על-ידי חברות אחיות בקבוצה.

* Strong Error Correction Code.

בנוסף, הצדדים נחלקו ביחס לסוגיית ההתאמה המשנית, תוך שלטענת המערערת אין כל מקור מפורש בחוק המסמיך את פקיד-השומה להטיל מס על עסקת הלוואה רעיונית "שלא התקיימה במציאות".
כמו-כן, המערערת העלתה שלל טענות כנגד התנהלות המשיב הן בשלב א' והן בשלב ב' ולדבריה זכויותיה הדיוניות נפגעו בצורה חמורה המחייבת ביטול השומות.
מכאן ארבעת הערעורים דנן שהדיון בהם אוחד ואשר נוגעים לשנת-המס 2014 (בכל הקשור למיסוי המכירה עצמה וגם בקשר להתאמה המשנית כאמור) ולשנות-המס 2017-2015 (בעניין ההתאמה המשנית לכל שנת-מס).

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעורים בחלקם (קישור לפסק-הדין).

לאחַר ניתוח מפורט ומנומק, קבע השופט קירש, כי על המשיב לתקן את השומה בצו כך ששווי הממכר יחושב במתכונת המופיעה בחקר EY תוך שימוש בפרמטרים שנקבעו על-ידי השופט ואשר אמורים להביא לכך ששווי הממכר יהיה כ-62.2 מיליון דולר (דהיינו, תוצאה שהיא אמנם כ-78% גבוהה יותר ממחיר העִסקה שננקב בין הצדדים הקשורים (35 מיליון דולר ארה"ב), אך מנגד מהווה רק כ-46% מהשוֹוי שנטען על-ידי המשיב (146 מיליון דולר ארה"ב)).

אשר להתאמה המשנית, קבע השופט קירש, כי לאור פסיקת בית-המשפט העליון בעניין קונטירה (ע"א 943/16)* ולנוכח הוראות סעיף 20(ב) לחוק יסוד: השפיטה,** אין בידיו לקבל את טענת המערערת לפיה אין מקור חוקי המסמיך את פקיד-השומה להטיל מס על עסקת הלוואה רעיונית.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

** סעיף זה קובע, כי "הלכה שנפסקה בבית המשפט העליון מחייבת כל בית משפט, זולת בית המשפט העליון".

עם זאת, בְּשל צמצום השוֹוי הנטען על-ידי המשיב בעקבות זניחת עניין הידע היישומי, יש להפחית בהתאם את היקף החוב הבין-חברתי הרעיוני ועל-ידי כך להקטין את היקף ההתאמה המשנית.
כמו-כן, השופט קירש קבע, כי אין הכרח לקבל את קביעת המשיב לפי שיעור הריבית שקבע (3%) מהווה את שיעור הריבית הבין-חברתית בקבוצה וכי זה יעמוד (בכפוף לתנאים שקבע השופט בעניין זה) על 2%.

לבסוף, נדרש השופט קירש לטענותיה של המערערת בדבר הפגמים שנפלו בהליכי השומה וקבע, כי הגם שמצטיירת בעניין זה תמונה עגומה למדי, הרי שלנוכח התוצאה אליה הגיע אין טרם להאריך את הדיון בפגמים כאמור ואין הצדקה לבטל את השומות בגללם כמבוקש.

לאור התוצאה המעורבת, החליט השופט להימנע מפסיקת הוצאות.