סיווג כ"דירת מגורים מזכה", זכאות לחישוב ליניארי מוטב, פיצול פיזי ועסקה מלאכותית

ביום 28.6.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ידיד.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 22.6.1961 רכשו מאיר ידיד ז"ל ("מאיר"), שמואל ידיד ("שמואל"), יעקב ידיד ז"ל ("יעקב"), יוסף ידיד ז"ל ("יוסף") ויצחק שמואל ידיד ז"ל ("יצחק שמואל") את הזכויות במקרקעין, מגרש ובניין שעל המגרש, הנמצאים ברחוב הורקנוס 4 בירושלים.
ביום 26.07.1961 נוסדה חברת גוש 52 חלקה 22 בע"מ (בפירוק) ("החברה") שהיא חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה.
לכל אחד מחמשת היחידים הנ"ל היו חלקים שווים בחברה – 2 מניות לכל אחד, המהוות 20% מהון המניות המונפק (20% לכל אחד).
ביום 23.10.1976 נפטר יצחק שמואל ועל-פי צו הירושה חולקו מניותיו כמפורט להלן: 8.889% לאליהו ידיד ("אליהו"), 8.889% למרדכי ידיד ז"ל ("מרדכי") ו-2.222% לשמואל.
ביום 5.2.1977 מכר יוסף את מניותיו בחברה (20% מהון המניות המונפק) בתמורה ל-180,000 לירות (18 ₪) לרוכשים הבאים: 19% לאליהו, 7% ליעקב ו-4% למרדכי.
ביום 8.5.2016 העביר מאיר את מניותיו בחברה (20% מהון המניות המונפק) במכר ללא תמורה לידי בנו יצחק ידיד ("יצחק"). אולם, ביום 24.8.2022 ניתן פסק-דין בבית-המשפט לענייני משפחה בירושלים (תמ"ש 18816-06-20) לפיו ההסכם העברת המניות במתנה כאמור בטל וכי מניותיו של המנוח תחולקנה בין יורשיו, בהתאם לצו הירושה, כך שנעימה ידיד תירש מחצית מהעיזבון (10 מניות) וכל אחד מחמשת ילדיו יירש 1/10 מעיזבונו (2 מניות). ערעור על פסק-הדין הנ"ל נדחה.
ביום 2.0.2016 הגישו הרוכשים בקשה לפירוק החברה.
ביום 8.3.2017 ניתן צו לפירוק החברה* ועו"ד יעקב אמסטר מונה כמנהל מיוחד של החברה ("המנהל המיוחד"). על ההחלטה האמורה הוגש ערעור על-ידי שמואל, אשר נדחה ביום 27.11.2017 (ע"א 3620/17). 

* תיק הפירוק מתנהל בפני יו"ר הוועדה השופט א' דורות, ומשום כך, הסוגיות שנדונו בו נמצאות בידיעתו כבית-משפט של פירוק.

ביום 27.2.2018 פרסם המנהל המיוחד בשני עיתונים הזמנה להציע הצעות לרכישת המקרקעין (בהזמנה המקרקעין הוגדרו כמגרש עליו בניין מיועד להריסה) והוגשו שתי הצעות: האחת, בסכום זעום; והשנייה, הצעת אליהו ויעקב בסכום של 50 מיליון ש"ח. לאחר מכן, הוגשה תגובה מטעם שמואל ומרדכי במסגרתה הגישו הצעה מטעם רמי לוי שיווק השקמה בע"מ ("שיווק השקמה") ביחד עם שמואל ומרדכי, לרכישת המקרקעין תמורת 55 מיליון ₪. נקבעה התמחרות ליום 11.6.2018 ובסיומה ביקש המנהל המיוחד לאשר את הצעת שיווק השקמה על סך 67 מיליון ₪ בתוספת מע"מ.
ביום 26.6.2018 הוגשה בקשה מטעם חברה בשליטת שיווק השקמה (רמדן) לביטול הצעתה בהתמחרות, על בסיס מידע שלא גוּלה לה.
ביום 15.7.2018 התקיים בפניי דיון בתיק הפר"ק וביום 30.7.2018 ניתנה החלטת השופט דורות, בגדרהּ התקבלה בקשת רמדן לביטול הסכם המכר ונקבע כי הזוכים בהתמחרות הם אליהו ויעקב תמורת 66.5 מיליון ₪, בתוספת מע"מ. עוד נקבע בהחלטה, כי מתווה המכר יהיה בדרך של העברת הזכויות לבעלי המניות בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין ולאחר מכן, מֶכר לאליהו ויעקב.*

* במסגרת בקשה מס' 50 בתיק הפר"ק עתרו אליהו ויעקב בבקשה לביטול ההחלטה מיום 30.7.2018, במסגרתה נטען כי יש לערוך התמחרות חדשה. ביום 20.2.2019 דחיתי את הבקשה לביטול ההחלטה מיום 30.7.18 ואת הבקשה לעיכוב המכר.

ביום 12.8.2020 נחתם הסכם לפיו "החברה החליטה להעביר את הזכויות במקרקעין לבעלי מניותיה כל אחד על פי חלקו בהחזקת המניות כאמור בכותרת הסכם זה ללא תמורה אגב פירוק, ומקבלי ההעברה מסכימים לקבל מהחברה את הזכויות במקרקעין לפי חלקם בחברה, בהתאם לשיעור המניות המוחזק בידם ללא תמורה אגב פירוק" ("הסכם הפירוק").
בו ביום (12.8.2020) נחתם הסכם ("הסכם המכירה") לפיו יצחק, שמואל ומרדכי ("העוררים" או "המוכרים") ימכרו את זכויותיהם במקרקעין (55.111 מניות) לאליהו ויעקב ("הקונים").
ביום 13.9.2020 הגישו המוכרים הצהרה על הסכם הפירוק והסכם המכירה בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. בשומתם העצמית להסכם הפירוק צוין, העברה המקרקעין אגב הפירוק פטורה ממס שבח וכי יש לייחֵס 40% משווי המכירה ל-7 דירות מגורים אשר נטען כי על פי סעיף 49(א) לחוק עומדות בהגדרת "דירת מגורים מזכה", ובכפוף לתקרת הפטוֹר (2,140,600 ₪) שבסעיף 49ז(א)(2) לחוק חוּשב לדירות המגורים חישוב ליניארי לדירה מזכה על-פי סעיף 48א(ב2) לחוק; ואילו 60% משווי המכירה יוחס למכירת "זכות אחרת" בחישוב מס שבח מלא על פי סעיף 48א לחוק.
ביום 29.4.2021 הוציא המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) שומה לפי מיטב השפיטה בקשר להסכם המכירה בהתאם לסעיף 78(ב)(2) לחוק וקבע כי "שני ההסכמים מהווים עסקה אחת מבחינה מהותית" ובכך דחה את הבקשה לפטוֹר על-פי סעיף 71 לחוק, וחִייב את מלוא שווי המכירה (36,648,815 ₪) במס חברות (23%) כמכירה ישירה מהחברה לאליהו ויעקב כיחידים.
ביום 10.8.2021 הוגשה השגה על החלטת המנהל בהתאם לסעיף 87(א) לחוק.
ביום 5.9.2021 יעקב נפטר.
ביום 9.3.2022 נערך דיון בהשגה.
ביום 10.3.2022 מרדכי נפטר.
ביום 22.3.2022 נערך דיון נוסף בהשגה.
ואילו ביום 6.4.2022 ניתנה החלטה בהשגה עליה הוגשו ביום 4.5.2022 העררים המאוחדים שבכותרת.

לטענת המשיב, ביום המכירה היחידות בנכס אינן דירות מגורים כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הואיל והָחל משנת 2016 הן לא שימשו למגורים, הן נזנחו ונפסק השימוש בהן. נטען, כי הבניין נמצא במצב של הזנחה קיצונית ואין טעם כלכלי לשפצו, עד כי מוטב להרוס אותו ולבנות חדש תחתיו.
לטענת המשיב, אף אם ייקָבע כי מדובר בדירות מגורים, אין מדובר ב"דירת מגורים מזכה" הואיל ולצורך עמידה בתנאי ההגדרה שבחוק, יש לבחון את התקופה "שבשלה מחושב השבח" (האם 80% מתוך תקופת השבח הייתה הדירה משום "דירת מגורים מזכה"), ובנסיבות המקרה, בכל תקופת השבח הדירות לא הוחזקו בידי יחידים, אלא בידי החברה.
עוד טוען המשיב, כטענה חלופית, כי ככל שעמדתו לא תתקבל, הרי שיש להחיל על המגרש "פיצול פיזי" בין החניות לבין הדירות הבנויות ולקבוע את השווי לדירות המגורים בהתאם לחוות הדעת השמאית מטעמו; וכי בחישוב שווי המגורים יש להעריך את עלות הקרקע של הדירות בלבד ללא החלק הבנוי.
בפי המשיב טענה חלופית נוספת, לפיה המתווה של פירוק החברה והעברת הנכס לידי הרוכשים, היא פעולה שכּל מטרתה היא הימנעות ממס והפחתת מס בלתי נאותה.
לבסוף, טוען המשיב, כי הזכות הנמכרת היא קרקע פנויה עם מבנה שאיבד מערכֹּו הכלכלי ועל-כן יש לנטרל את המבנה משווי הרכישה ובהתאם שווי הרכישה יעמוד על סך 2.16 ₪ ולא על סך 6.5 ₪ (סכום הרכישה בשנת 1961).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברוֹת הוועדה שמאית המקרקעין ב' בלטר ושמאית המקרקעין א' אקשטיין), קיבלה את העררים ברובם (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דרוות לשאלה האם היחידות בבניין הן דירות מגורים כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (דהיינו, "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה") וענה על שאלה זו בחיוב.

השופט בָּחן את הראיות שהוצגו בפני הוועדה ובכלל זאת שתי שמאויות וקבע, כי  גם אם יש צורך בתיקונים והשקעה כדי להשמיש את היחידות למגורים, מדובר בנכס ששימש למגורים ואינו מיועד לשימוש אחר, באופן שאין די בהזנחה כדי להוציא את המבנה (יחידות הדיור) ממעמד של דירות מגורים; וכי מצבן הפיזי של הדירות בבניין טוב יותר מהמצב שתואר בפסק-דין ועדת-הערר בעניין מנו (ו"ע (חי') 20028-12-14).
"המסקנה היא, אפוא, כי מדובר בדירות ששימשו למגורים, ולא לכל שימוש אחר וכי אין בהזנחה היחסית של הדירות ובאטימת הפתחים על ידי המנהל המיוחד כדי להוציאן ממעמד של "דירות מגורים" במובן החוק. כמו כן, אין בפטור מארנונה שניתן לשנת 2021 על ידי עיריית ירושלים כדי לשלול את המסקנה האמורה. בנוסף, אין לראות בהזמנת המנהל המיוחד לקבלת הצעות (בה נכתב כי הבניין מיועד להריסה) כדי להכריע וכך הדבר הוא גם ביחס לטענת המשיב, בדבר מבחן הכדאיות הכלכלית, אשר שנויה במחלוקת בענייננו" (פס' 48).

לאור מסקנתו כי מדובר בדירות מגורים כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, המשיך השופט דורות ונדרש לשאלה האם מדובר ב"דירת מגורים מזכה" (כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק*) שבמכירתה חל החישוב הליניארי המוטב הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק. 

* וכך מוגדרת "דירת מגורים מזכה" בסעיף 49(א) לחוק:

"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;

לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) – לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) – לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר."

השופט ציין, כי אין מחלוקת כי רק דירה בבעלות יחיד נכנסת להגדרת "דירת מגורים מזכה", שהרי תנאי זה מתחייב מהגדרת "דירת מגורים" לעניין החוק, ומכאן טענת המשיב לפיה העוררים אינם זכאים לחישוב ליניארי מוטב בְּשל העובדה כי בכל תקופת השבח, הדירות לא הוחזקו בידי היחידים אלא בידי החברה.
לעומת זאת, הוסיף השופט, קיימת מחלוקת בין הצדדים ביחס לפרשנות התיבה "מהתקופה שבשלה מחושב השבח" שבחלופה הראשונה של סעיף 49(א) לחוק: לשיטת המשיב, יש לבחון את כל תקופת השבח והתנאי הוא שב-80% מתקופת השבח עמד הנכס הנמכר בגדרי "דירת מגורים" שבבעלות יחיד; ומשכך, ונוכח הנסיבות של פירוק החברה ומכירת הדירות בו זמנית, הדירות לא היו מעולם בידי היחידים, הואיל והן הועברו ישירות לידי הרוכשים לאחַר הליך הפירוק. לעומת זאת, לשיטת העוררים, תקופת השבח הרלבנטית היא רק מהמועד שבו הנכס הוא בגֶדר "דירות מגורים" לראשונה, כלומר בבעלות היחיד; ואין הבדל בין מילוי התנאי הדורש ביחס לדירה כי "בנייתה הסתיימה" לבין התנאי כי הדירה תהיה "בבעלות היחיד".
השופט דורות נדרש לספרות המשפטית, לפסק-הדין של ועדת-הערר בעניין מעין (ו"ע (ת"א) 28079-10-15) ולתוספת מספר 1 לחוזר מס שבח מס' 10/97 מיום 22.7.1997 וקבע, כי כל אלה תומכים בעמדת העוררים ולמעשה, במובנים רבים המקרה דנא "קל יותר" מהמקרים שבהם מוחזקת קרקע במשך שנים, עד לבניית דירת מגורים עליה סמוך למכירתה, או מוחזקת במשך שנים דירה ברמת מעטפת, עד להשלמתה לדירת מגורים, סמוך לפני המכירה.
אגב ניתוחו, ציין השופט דורות, כי הגם שמנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין מעין (ע"א 6107/20),* המנהל החליט שלא לערער על אותו חלק בפסק דינה של ועדת-הערר בו נקבע כי תקופת שבח של שנים, בהן הדירה הייתה במצב מעטפת, "תולבן" ויוכר פטוֹר ממס, על אף שהשינוי ממצב מעטפת למצב של "דירת מגורים" התרחש שלושה ימים בלבד לפני מכירת הדירה, בעוד שרכישת המעטפת התרחשה שנים קודם לכן.

* למַעבר למבזק בעניין מעין, לחצו כאן.

כאמור, כטענה חליפית, טען המשיב, כי ככל שייקָבע כי מדובר בדירת מגורים מזכה, יש להחיל על המגרש פיצול פיזי בין החניון לבין הדירות הבנויות ולקבוע את השווי לדירות המגורים בהתאם לחוות הדעת השמאית מטעמו. לדבריו, מדובר בשתי יחידות כלכליות נפרדות ועצמאיות ועל כן, יש להחיל עליהן "פיצול פיזי" בהתאם לסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.
השופט דורות ניתח את הוראות סעיף 49ז לחוק וקבע, כי יש לקבל את עמדת המשיב ולא את טענת העוררים שביקשו לראות בשטח החניון כחצר המוצמדת לדירות המגורים ובכך להחיל חישוב ליניארי לדירה מזכה גם על שטח החניון.
אשר לשווי הדירות, קבע השופט, כי יש לקבל את השוֹוי הממוצע בין שתי חוות-הדעת שהוצגו לוועדה ולהעמיד את שווי הדירות בבניין על סך 26 מיליון ₪ ואת יתרת שווי התמורה לראות כתמואה בעד "הזכות האחרת" (הזכות לבנייה נוספת).

השופט שדות המשיך נדרש לטענתו החלופית של המשיב לפיה נוכח ההסכמים לפירוק ומכירה, השלובים זה בזה, המתווה של פירוק האיגוד והעברת הזכויות בנכס לרוכשים מהווה פעולה שכּל מטרתה היא הימנעות ממס והפחתת מס בלתי-נאותה לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.
השופט ציטט את דברי השופט נ' הנדל בעניין מעין שהוזכר לעיל וקבע כדלקמן (פס' 70): "במקרה זה, הביאו הסכסוכים הממושכים בין בעלי המניות בחברה להליך הפירוק, תוך מינוי מנהל מיוחד שיפעל למכירת הנכס. כזכור, מי שזכתה בהתמחרות היא חברת בת של שיווק השקמה (רמדן), אשר לאחר זכייתה עתרה בבקשה למתן הוראות וביקשה לבטל את הצעתה בהתמחרות. התנהלות זאת של מכירת הנכס לכל המרבה במחיר, כולל צד שלישי, אינה מאפיינת תכנון מס בלתי לגיטימי, שהרי ככל שרמדן לא הייתה חוזרת בה מהצעתה, או שבקשתה הייתה נדחית, המכירה לא הייתה 'מכירה פנימית' בין האחים אלא 'מכירה חיצונית' לצד שלישי. בנסיבות אלה, אמנם רכשו לבסוף הרוכשים את הנכס והתמורה שולמה לבני המשפחה המוכרים, אולם איני רואה בהתנהלות בני המשפחה משום ביצוע פעולה שמטרתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה."

לבסוף, נדרש השופט דורות למחלוקת בין הצדדים ביחס לעלות (יתרת שווי הרכישה) של הזכות במקרקעין שנמכר.
כאמור, הזכות במקרקעין נרכשה על-ידי החברה ביום 22.6.1961 בתמורה ל-6.5 ₪, אך לטענת המשיב הזכות במקרקעין הנמכרת היא קרקע פנויה עם מבנה שאיבד מערכו הכלכלי ועל-כן יש לנטרל את המבנה משווי הרכישה ביחס של שני שלישים למבנה ושליש לקרקע (לפי גישה זו, בסיס שווי הרכישה יעמוד על סך 2.16 ₪ המבטא את רכיב הקרקע בלבד, וללא מנגנון של פחת נצבר).
השופט דורות ציין, כי גישה זו לא התקבלה והזכות במקרקעין הנמכרת אינה קרקע פנויה אלא מבנה הכולל 9 דירות, שיש להן ערך כלכלי, כמפורט לעיל. משום כך, אין להעמיד את שווי הרכישה על שליש מן התמורה ששולמה ועמדת המשיב בהקשר זה לא מתקבלת.
עוד קבע השופט, כי יש לקבל את עמדת העוררים גם בעניין הפחת.*

* ראו פס' 75 לפסק-הדין. יצוין, כי הגם שהשופט קבע שם שלא ניתן היה לדרוש פחת הוא הוסיף וציין, כי "על המשיב להתיר לחברה לזקוף פחת בשיעור של 1.5% לשנה, בהיות הבניין בנוי אבן, ובהתאם לתקנות הפחת" וכי "לפי סעיף 4 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12) התשמ"ב-1982, יש לזקוף את הפחת לאמצע תקופת השבח (19.3.1991)." 

לאור כל האמור, השופט דורות הציע לחברוֹת הוועדה לקבל את עמדת העוררים כך שייקָבע כי מדובר בדירות מגורים ולהכיר בכל אחת מהדירות כדירת מגורים מזכה, לקבל את עמדת המשיב בסוגיית הפיצול הפיזי בין הדירות ובין שטח החניון, תוך קביעת שווי הדירות לעניין זה, כאמור לעיל, ולקבל את עמדת העוררים בסוגיית שווי הרכישה והפחת הנצבר.
כאמור, חברוֹת הוועדה שמאית המקרקעין ב' בלטר ושמאית המקרקעין א' אקשטיין הצטרפו לחוות-דעתו של השופט דורות.