סיווג תמורה נוספת בעקבות הֶסדר פשרה, התיישנות וקנס גירעון – פסק-הדין בעניין פלונית

פסק-הדין החלקי

במבזק מס' 1999 מיום 16.11.2022 דיווחנו על פסק-הדין החלקי (הנוסח המותר בפרסום) של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יורשי פלוני ז"ל.
נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשני הליכים (המרצת פתיחה וערעור), שהדיון בהם אוחד לצורך סוגיה משותפת – כיצד יש לסַווג את התמורה שהתקבלה במסגרת הֶסדר גישור שנערך בין שני צדדים, המבקשים בהמרצת הפתיחה והמערערת בערעור. 

נשוב ונביא את תמצית העוּבדות הרלבנטיות:
א' הקים בסוף שנות הששים קבוצה הכוללת מספר חברות.
עם פטירתו של א', ירשו שני בניו את המניות: ב', שנפטר מאוחר יותר, ירש 55% מהמניות; ואילו ג', בנו האחר, ירש 45%. עם פטירתו של ג', ירשה המערערת 22.5% מהמניות.
לאחַר ש-ג' הלך לעולמו, התגלע סכסוך בין ב' לבין המערערת והוגשו על ידה בשנים 2008 ו-2010 תביעות בגין קיפוח בעלי מניות המיעוט.
בשנת 2010 הֵחלו הליכי גישור בין הצדדים ובסיומם נחתם הסכם ("הסכם מכר המניות") לפיו המערערת תמכור את מניותיה ל-ב' בתמורה לסך כולל של 26,757,581 ₪ כאשר סך מתוכו של 25,507,581 ₪ יוחס למניות חברות הקבוצה. הסכם מכר המניות קיבל תוקף של פסק-דין ביום 5.1.2011.
פקיד-שומה נתניה לא קיבל את דיווח המערערת באשר לשווי המניות הנמכרות והוציא לה שומה לשנת 2011. על השומה הוגשה השגה, ומשזו נדחתה, הוגש ערעור לבית-המשפט ("הערעור הראשון").
לאחַר הוצאת השומה לשנת 2011, ומאחַר שלטענת המערערת נודע לה בשלב זה כי ב' מכר בשנת 2012 את מלוא מניותיו בקבוצה לתאגיד שוודי בתמורה כוללת של 569,900,000 ₪, הגישה המערערת תביעה כנגד ב' ("התביעה האזרחית").
בתביעתה טענה המערערת, כי ב' ניצל את חוסר ידיעתה בנוגע לשווי המניות והציג מצגי שווא כאשר "בזכות מעשים חמורים אלה של הנתבע, הצליח הנתבע להערים על התובעת ולרכוש מניותיה בחברות בכחמישית מערכן האמיתי (על פי הערכת שווי שמרנית), תוך שהנתבע משלשל לכיסו את ההפרש בסך של עשרות מיליוני שקלים חדשים", ולפיכך היא זכאית לקבל מ-ב' סך נוסף של 104,177,419 ₪ וכן פיצוי בגין עוגמת נפש על סך של 10 מיליון ₪. לצרכי אגרה העמידה המערערת את תביעתה על סך של  100 מיליון ₪.
הצדדים פנו להליך גישור, במהלכו נפטר ב' ויורשיו נכנסו לנעליו.
ביום 5.9.2018 חתמו הצדדים על הֶסדר גישור שקיבל תוקף של פסק-דין ולפיו המערערת זכאית לקבל תמורה נוספת בסך 80 מיליון ₪, דהיינו בנוסף לסכום ששולם לה על-פי הסכם מכר המניות.
בעקבות חתימת הֶסדר הגישור והתשלום שנקבע בו, הגיש פקיד-שומה נתניה, במסגרת הערעור הראשון בקשה להשבת הדיון לשלב ההשגה, בקשה לה התנגדה המערערת, אך הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה דיונית.
בהמשך לכך, הוציא פקיד-שומה נתניה למערערת שומה בהיעדר דו"ח לשנת 2018, היא השנה שבה התקבלה התמורה הנוספת. המערערת, מצידה, הגישה המרצת פתיחה במסגרתה ביקשה כי בית-המשפט יצהיר ששומת המשיב הוּצאה בחוסר סמכות ובניגוד להסכמה שקיבלה תוקף של פסק-דין במסגרת הערעור הראשון. פקיד-השומה הגיש בקשה לסילוק המרצת הפתיחה על הסף בְְּשל היעדר סמכות עניינית והיעדר עילה ובית-המשפט (השופט ד"ר א' גורמן) קיבל את עמדת פקיד-השומה והתובענה נדחתה על הסף.
פקיד-שומה נתניה הוציא למערערת שומה גם לשנת-המס 2011 עליה הגישה המערערת השגה מחודשת, ובעקבות דחייתה היא הגישה ערעור לבית-המשפט המשפט, הוא הליך הערעור דנן.

אשר למבקשים (יורשי ב' המנוח), הרי שאֵלה פנו לרשות המסים בבקשה לתקן את השומה לשנת 2012 מכוח סעיף 147 לפקודה, באופן שהתמורה הנוספת תתווסף למחיר המקורי של המניות שנמכרו על ידי ב' המנוח לתאגיד השוודי.
הובהר למבקשים כי לעת הזאת בקשתם לתיקון השומה נדחית, ומשכך, הגישו המבקשים המרצת פתיחה כנגד מנהל  רשות המסים ופקיד-שומה גוש דן, הוא הליך המרצת הפתיחה דנן.
ביום 7.12.2020, ובהסכמת הצדדים, ניתנה החלטת בית-המשפט העליון להעברת ההליך לבית-המשפט המחוזי.

כאמור, שני ההליכים שתוארו לעיל מתנהלים בנפרד, אך הדיון אוחד לצורך סוגיה אחת משותפת – סיווג התמורה הנוספת: האם כתמורה נוספת עבור המניות, כטענת המשיבים (פקיד-שומה נתניה ופקיד-שומה גוש דן) והמבקשים (יורשי ב' המנוח); או שמא כתשלום לסילוק שורה ארוכה של טענות – אי-סבירות התמורה, זכאות המערערת לדיבידנד, ויתור על תביעות, עוגמת נפש, שמירת סודיות, ריבית ועוד – כטענת המערערת אשר בפיה מכוּנה הֶסדר הגישור "הסכם סילוק טענות".

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את ערעור המערערת ככל שהוא נוגע לסיווג התמורה הנוספת וקיבל את עמדת המבקשים והמשיבים בעניין זה (קישור לפסק-הדין החלקי).

השופט בורנשטין קבע, כי מכלל העדויות והנסיבות – לרבות הֶסדר הגישור, ההליכים שקָדמו לו וכן מדיווחיה של המערערת עצמה לפקיד-השומה – עולה באופן מובהק כי התמורה הנוספת משַקפת תמורה המשולמת בגין המניות.
עוד קבע השופט, כי הניסיונות שעושה המערערת לפצל את התמורה הנוספת ולסַווג חלק ממנה כתמורה המשולמת בגין "נכסים" אחרים שאינם המניות (כגון: ויתור על תביעות, דיבידנד, ריבית, עוגמת נפש וכיוצ"ב) הינו לא רק מלאכותי על פניו, אלא בבחינת חכמה בדיעבד, המבוססת על "ייעוץ משפטי" כפי שהצהירה המערערת בעצמה בתצהירה ונועד בעליל לצורך מס גרידא: "אין צורך לומר, כי סיווג תמורה אינו עניין לייעוץ משפטי. בוודאי שלא לייעוץ משפטי הניתן בדיעבד לצורך הליך מס ואשר בא לעולם רק לצורך זה. סיווג תמורה הוא עניין עובדתי, המבוסס, בראש ובראשונה, על ההסכמה בין הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי בהסכם ביניהם, כמו גם על נסיבות אחרות הקשורות לעניין. כל אלה מוליכים למסקנה פשוטה וברורה אחת – התמורה הנוספת שולמה כתמורה עבור המניות, ולא ניתן לסווגה אחרת" (פס' 59 לפסק-הדין).

פסק-הדין המשלים

טענתה העיקרית של המערערת, שנותרה להכרעה על-ידי השופט בורנשטין והעומדת במוקד פסק-הדין המשלים, היא כי יש לבטל את השומה מחמת התיישנותה, דהיינו כי כי ההחלטה בהשגה ניתנה לאחַר חלוֹף המועד הקבוע בדין להוצאת הצו וכי יש לבטל את ההחלטה להאריך את התקופה להוצאת הצו. 

לוחות הזמנים ויתר הנתונים הנוגעים לטענת ההתיישנות הם בתמצית אלה:
את הדו"ח לשנת 2011, שנת עסקת המניות, הגישה המערערת בשנת 2012.
השומה בשלב א' הוצאה ביום 27.4.2014. בשומה זו הוסיף המשיב להכנסת המערערת סך של כחמישה מיליון ₪, וכן הִקטין את המחיר המקורי, סיוֵוג מחדש חלק מהתמורה שדוּוחה ולא התיר קיזוז הפסדים בשל מימוש ערבות.
המערערת הגישה השגה על השומה ביום 11.6.2014.
ביום 25.11.2015, במהלך הדיון בהשגה, פנה המשיב למחלקה המקצועית ברשות המסים בבקשה להפעלת הסמכות לפי סעיף 152(ג) לפקודה (בנוסחו אז) ולהאריך את המועד להוצאת השומה בשנה נוספת, דהיינו כי התקופה להוצאת השומה תסתיים ביום 31.12.2016 במקום ביום 31.12.2015. הטעם שניתן לבקשה זו הוא כדלקמן: "טרם הובהרו עובדות חדשות שהתגלו ואשר עשויות להשפיע מהותית על קביעת השומה: יש לבדוק את נושא התמורה שהתקבלה בגין מניות בחברות מוחזקות. על פניו נראה שאפילו את חלקה בעודפים לא קיבלה".
עוד באותו יום (25.11.2015) אישר הרפרנט המקצועי, רו"ח ערן דביר, את הארכת המועד המבוקשת, וזאת "לאחר שעיינתי בחומר הנוגע לדוחות לשנת המס 2011".
ביום 28.11.2016 ניתנה החלטה בהשגה, במסגרתה, על סמך חוות-דעת שעָרך מומחה מטעם המשיב, נקבע למניות שווי של כ-56 מיליון ₪ ובהתאם לכך נקבע ריווח ההון והמס שעל המערערת לשלם.
ביום 29.1.2017 הגישה המערערת ערעור על השומה (הערעור הראשון). במסגרת ערעור זה העלתה המערערת את טענת ההתיישנות.
ביום 5.9.2018 ניתן תוקף של פסק-דין להסדר הגישור מכוחו זכאית המערערת לקבלת התמורה הנוספת בסך 80 מיליון ₪.
ביום 15.1.2019 התקבל אצל המשיב מסמך מאת המערערת ובו דוּוח על אודות קבלת התמורה הנוספת. המערערת ציינה באותו מסמך כי היא שומרת לעצמה לטעון כל טענה בקשר לאותה תמורה ובכלל זאת את האפשרות לדַווח על תמורה זו בשנות-מס אחרות.
ביום 20.5.2019 התקיים דיון קדם משפט במסגרתו הוסכם על החזרת ההליך לשלב ההשגה.
ביום 23.12.2019 הוציא המשיב למערערת שומה בהיעדר דו"ח לשנת-המס 2018. מדובר בשומה חלופית לשומה לשנת 2011 הנדונה בערעור דנן.
ביום 29.12.2019 הגישה המערערת דו"ח בהתייחס לשנת 2018, במסגרתו יִיחסה המערערת למניות עלות של 79,999,999 מיליון ₪, וזאת, כלשון הדיווח, באופן "טכני", על-מנת לא ליצוֹר לעצמה חבות במס.
המרצת פתיחה שהוגשה על-ידי המערערת בחודש ינואר 2020 כנגד השומה לשנת 2018 נדחתה, כאמור, על הסף.
ביום 11.8.2020 הוּצא הצו לשנת 2011 במסגרתו נדחתה ההשגה (המחודשת) שהגישה המערערת בעקבות החזרת הדיון לשלב ההשגה כמוסכם בערעור הראשון. הערעור דנן הוא על החלטה זו.

לטענת המערערת, אין תוקף להארכת המועד של התיישנות השומה, וזאת ממספר טעמים: האחד, משום שהארכת המועד נעשתה בניגוד לעקרון שנקבע בחוזר מס הכנסה 3/2009 מיום 11.11.2009 "הארכת תקופת התיישנות שומה" ("חוזר 3/2019" או "החוזר") (קישור לחוזר 3/2019) ולפיו "הואיל והארכת תקופת השומה הינה החריג ולא הכלל, השימוש בסמכות זו תעשה במשורה. לפיכך, פניה להארכת תקופת השומה תעשה במקרים מיוחדים בלבד תוך התחשבות בעקרון סופיות השומה"; השני, משום שאין כל ממש בנימוק שניתן בבקשה להארכת המועד לפיו התגלו עובדות חדשות הנוגעות לעודפיה של החברה, שהרי הדוחות הכספיים, וממילא חֵלקה של המערערת באותם עודפים, היו בפני המשיב כבר בשלב  א' של השומה; השלישי, ההחלטה להארכת המועד ניתנה ללא נימוק מלבד אמירה סתמית כי היא ניתנה "לאחר עיון בחומר", כאשר בעדותו מסר רו"ח דביר כי החומר שבו מדובר הוא דוחותיה הכספיים של החברה; הרביעי, כי הן מעדותו של רו"ח דביר, והן מעדותה של רו"ח וטורי, שדנה בהשגה, עולה כי הטעם היחיד להארכת המועד הוא בְּשל טעות שנפלה בשיקול דעתו של מי שעָרך את השומה בשלב א', ונימוק זה אינו מַצדיק את הארכת תקופת ההתיישנות; החמישי, כי כל שנעשה בתקופת הארכת המועד הוא עריכת טיוטת חוות-דעת בהתייחס לשווי החברה, אלא שדבר לא מנע מהמשיב לערוך חוות-דעת זו בשלוש השנים שעמדו לרשותו, שהרי כל הנתונים הרלוונטיים כבר היו בפניו; והשישי, כי אין ממש בטענת המשיב לפיה נציג המערערת "הסכים" להארכת המועד או כי טענת ההתיישנות הועלתה באיחור.

כאמור, במסגרת השומה לשנת 2011 קבע המשיב, כי התמורה הנוספת מהווה תמורה בגין עסקת המניות ויש לחייבהּ במס ריווח הון; ומשנקבע בפסק-הדין החלקי, כפי טענת המשיב, כמו גם כפי טענת המבקשים, כי יש לסַווג את התמורה הנוספת כתמורה עבור עסקת המניות שנערכה בשנת 2011, טוענת המערערת, וזו היא, כאמור, טענתה העיקרית הנותרת, כי אין לחייבהּ במס, וזאת על שום שהשומה התיישנה.
בנוסף, טוענת המערערת, כי לאור עקרון רציפות המס, בהינתן שתוספת התמורה מוסתה ושולמה על-ידי המנוח בעת מכירת המניות לתאגיד השוודי בשנת 2012, הרי שכל עוד לא מוחזרים כספים ליורשיו אין למסות את המערערת בגין התמורה הנוספת.
עוד טענה המערערת, כי המשיב היוון את הוצאותיה, אך אין מקום להַוון הוצאות ללא היוון הכנסות.* 

* עם זאת, טענת המערערת לעניין היוון ההוצאות לא עמדה להכרעה בהליך זה, שכּן המערערת ציינה כי הגיעה להסדר דיוני בעניין זה (ראו פס' 36 לפסק-הדין המשלים).

בנוסף, טענה המערערת, כי בכל מקרה אין מקום להטיל עליה קנס גרעון, שכּן היא מעולם לא הסתירה מהמשיב את דבר קבלת התמורה הנוספת, ואף פעלה בהתאם להוראות הדין והסכמת הצדדים שקיבלו תוקף של פסק-דין. המערערת הדגישה, כי במסגרת הערעור הראשון הגיעו הצדדים להסכמה לפיה נוכח קבלת התמורה הנוספת בשנת 2018 התיק יוחזר לשלב ההשגה, אך חרף אותה הסכמה דרש המשיב כי תגיש דיווח ריווח הון. לטענתה, קנס גירעון ראוי שיוטל על מי שאינו מקיים חובתו לדווח כיאות וללא על מי שמדַווח על ההכנסה, אך סבור מטעמים מקצועיים כי חבות המס שונה מעמדת פקיד-השומה. לפיכך, לא ניתן לומר כי "התרשלה" בהגשת הדו"ח כאמור בסעיף 191(ב) לפקודה.

ביום 19.5.2024 ניתן פסק-הדין המשלים של השופט בורנשטין, בגדרו הערעור נדחה (קישור לפסק-הדין החלקי).

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין לטענת ההתיישנות שהעלתה המערערת.
לדבריו, המערערת תלתה את יהבה בפסק-הדין בעניין ג'רבי (ע"מ 30296-07-14) שם קבע השופט בורנשטין, כי ההחלטה שהתקבלה באותו מקרה להאריך את תקופת ההתיישנות בשנה נוספת נעשתה שלא כדין ובניגוד לחוזר, הן משום שלא נומקה כדבעי (כאשר האמור בהחלטה לפיה היא התקבלה "לאחר עיון בחומר" "אינו בבחינת הנמקה ואינו תחילת הנמקה") והן משום שהמשותף לכל המקרים המפורטים בחוזר והמצדיקים את הארכת התקופה הוא ש"הם משקפים מקרים בהם מלאכת עריכת השומה מתעכבת בשל קשיים אובייקטיבים לסיים את מלאכת עריכת השומה בתוך תקופת ההתיישנות המקורית, ובכל מקרה, בשל נסיבות שאינן קשורות בשורש המחלוקת השומתית בין הנישום ופקיד השומה".
אולם, ציין השופט בורנשטין, המקרה הנדון בערעור זה שונה מהמקרה שנדון בעניין ג'רבי ויש להבחין בין הארכת תקופת התיישנות בשלב א' ועל-פי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה לבין הארכת התקופה בשלב ב' ועל פי סעיף 152(ג)לפקודה. זאת, משני טעמים: האחד, משום שהנימוק לפיו היה על פקיד-השומה לנצל את תקופת שלוש השנים שהייתה ברשותו לשם עריכת הבדיקות המתאימות וגיבוש מסקנותיו, אינו מתקיים ככל שמדובר בשלב ההשגה; השני, כי על פני הדברים השיקולים הנוגעים להארכת תקופת ההתיישנות בשלב ההשגה שונים מאלה שיש לשקול בשלב א' ("[...] שלב ההשגה, מעצם טבעו, נועד לבחון את שיקול דעתו של עורך השומה בשלב א'. לפיכך, גם אם לא התגלו בשלב ההשגה 'עובדות חדשות' במובנן המובהק של הדברים, אלא, למשל, התעוררו שאלות נוספות ותהיות חדשות בהתבסס על החומר הקיים, ובירורן של אלה דורש תקופת זמן נוספת, יש לאפשר את הארכת התקופה" (פס' 24)). 
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי אף חוזר 3/2019 מתייחס באופן מובחן ושונה להארכת מועד בשלב ב' וכי בעניין ג'רבי, בניגוד למקרה דנא, לא ניתן נימוק מספק לצורך בהארכת תקופת ההתיישנות, לא במסגרת ההחלטה על הארכת המועד ואף לא במסגרת ההליך בבית-המשפט.
בנסיבות אלו, קבע השופט בורנשטין, כי העובדה שההחלטה עצמה אינה מנומקת כנדרש אינה מַצדיקה לבטלהּ; וכי בנסיבות המקרה דנא, החלטתו של המשיב להאריך את תקופת ההתיישנות על-מנת לאשש את התרשמותו, שהסתברה בדיעבד כנכונה וצודקת, בבחינת "סופו מעיד על תחילתו", כי התמורה המשולמת והמדוּוחת כלל ועיקר אינה משַקפת את שוויָן האמתי של המניות – אינה מהווה ניצול לרעה של ההליך המשפטי. "לאמיתו של דבר, סבורני כי מי שמנצל במקרה דנן לרעה את ההליך המשפטי היא המערערת. התנהלותה נגועה בחוסר תום לב. בסופו של דבר נמצא, כי המערערת לא הגישה דיווח על התמורה הנוספת שקיבלה, חרף העובדה המובהקת כי מדובר בתמורה ששולמה בגין  המניות, כפי שאף קבעתי בפסק הדין החלקי [...] יתר על כן, גם אם השומה לשנת 2011 התיישנה - וכאמור, איני סבור כך שכן מצאתי שהארכת תקופת ההתיישנות נעשתה כדין - התוצאה לפיה תמורה שהתקבלה "באיחור" אינה חייבת במס, משום שעל פי הנטען אין ליחסה, לא לשנת העסקה ולא לשנה שבה היא התקבלה, אינה סבירה בעיני. והנה, וכאמור, המערערת לא רק שכופרת באפשרות לייחס את התמורה לשנת 2011, בשל התיישנותה הנטענת, אלא גם לשנת 2018. לטעמי, בנסיבות אלה אין ממילא מקום להישמע לטענת ההתיישנות. טענה זו שמורה לנישום המגיש דיווח כדין על הכנסותיו, ובאופן שקוף וברור, ולא לזה הנמנע מלדווח עליהן או שמדווח עליהן באופן חלקי או מעורפל" (פס' 30-29).

בהמשך הדברים, ולאחַר שהוסיף וקבע כי לא מצא כל ממש בטענת המערערת שלא ניתנה לה זכות טיעון (פס' 33-32), נדרש השופט בורנשטין לטענה הנוספת שהעלתה המערערת לגבי סוגיית כפל-המס ועיקרון רציפות המס וקבע (פס' 35-34), כי ראוי שטענה זו תעמוד דווקא למבקשים ולא למערערת.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענת המערערת לפיה לא היה מקום להטיל עליה קנס גירעון.
השופט קבע, תוך שהוא מצטט מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יינות ביתן (ע"א 3453/21),* כי המקרה דנן "מתאים גם מתאים" להטלת קנס גירעון "רגיל" בשיעור 15%, ודי בקביעותיו דלעיל באשר להתנהלותה של המערערת בכל הקשור ל"ערפול" הדיווח על התמורה הנוספת, כדי להגיע למסקנה כי אין מקום להתערב בהחלטתו של המשיב להשית על המערערת קנס גירעון.

* התייחסנו לפסק-הדין בעניין יינות ביתן במסגרת המבזק מיום 13.7.2023 (קישור למבזק).

זאת ועוד, הוסיף השופט, החלטת המשיב על הטלת קנס גירעון התקבלה במסגרת הצו לשנת 2011 אשר כָּלל מספר סוגיות, ובכלל זאת בהתייחס לעובדה כי המערערת דיוְוחה על יום רכישה "משוקלל" של מניות שלוש חברות שונות וזאת למרות שבהסכם למכירתן נקבעה תמורה נפרדת לכל חברה; וגם קביעותיו בפסק-הדין החלקי באשר לאופן סיווג התמורה מלמדות כי המערערת התרשלה בהכנת הדו"חות, ולמצער, כי החלטתו של המשיב להטיל עליה קנס גירעון, בהתחשב בנטל המוטל על המערערת, אינה מַצדיקה התערבות בית-משפט.