קיזוז הפסד מפירוק חברת בית שמכרה מקרקעין וחילקה את התמורה כדיבידנד פטוּר
רקע
כידוע, חברה העתידה למכוֹר מניות שגלום בהן רווח הון ריאלי החייב במס* תיטיב לעשות אם תבחן את האפשרות לקבל דיבידנד עוֹבר למכירה. שהרי קבלת דיבידנד כאמור – ובהנחה שמתקיימים במקרה זה התנאים הקבועים בסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה – תחליף את רווח ההון הריאלי החייב במס בהכנסה (דיבידנד) שאינה חייבת במס.
* כלומר, מדובר במכירה שנסיבותיה אינן מקנות "רווחים ראויים לחלוקה" (הפטוּרים ממס) בגובה מלוא רווח ההון הריאלי כאמור.
האפשרות "להחליף" רווח הון ריאלי החייב במס בדיבידנד שאינו חייב במס עשויה להוות פיתוי ליצירת הפסד לצורכי מס "יש מאַיִן". במה דברים אמורים?
כָּוונתנו לרכישת מניות של חברה שצברה רווחים הניתנים לחלוקה כדיבידנד, משיכת רווחיה כדיבידנד ללא חבות במס ומכירת המניות בהפסד הון. טלו כאן, למשל, חברה הרוכשת מניות של חברה תושבת ישראל בתמורה ל-1,000,000 ₪. לצורך הדוגמה נניח, כי לחברה הנרכשת אין נכסים מֵעֵבר למזומנים בסכום זה שניתן לחַלקם כדיבידנד. בסמוך לאחַר הרכישה, מושכת החברה הרוכשת את מלוא המזומנים כאמור כדיבידנד, וזאת ללא חבות במס בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה. לאחר מכן, מוֹכרת החברה (לרבות בדרך של פירוק מרצון של החברה הנרכשת) את המניות בתמורה בשווי אפס, שהרי זהו ערכָּן של המניות, בהיעדר המזומנים. כתוצאה מכך, נוצר לחברה הפסד הון בסך 1,000,000 ₪.
המצב שתוּאר לעיל היה לצנינים בעיני המחוקק. לפיכך, הוּספה לפקודת מס הכנסה, במסגרת תיקון 132, הוראת סעיף 94ג, הקובעת כדלקמן:
"במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לענין זה –
'דיבידנד' – למעט דיבידנד ששולם עליו מס בשיעור של 15% או יותר;
'מס' – למעט מס ששולם מחוץ לישראל."
אם כך, לפי הוראה זו, במכירת מניות בידי חבר-בני-אדם, שתוצאתה היא הפסד הון, יש להקטין את ההפסד כאמור בגובה סכום הדיבידנד ברוטו,* בערכּוֹ הנומינלי, שקיבל החֶבֶר המוֹכר, בתקופת 24 החודשים שקָדמו למכירת המניות,** ובתנאי שלא שולם בגין הדיבידנד מס בישראל או ששולם בגינו מס בישראל בשיעור הנמוך מ-15%.
* קרי: לרבות המס שחל (ככל שחל) בגינו.
** הכַּוונה לתקופת 24 החודשים שקָדמו ליום המכירה.
החלטת המיסוי החדשה
אתמול (20.5.2024) פורסמה החלטת מיסוי מס' 3154/24 (קישור להחלטה).
עניינה של ההחלטה בחברה א' ("חברת האם") שהינה בעלת מניות בשיעור של 100% בחברה ב' ("חברת הבת"), הָחל משנת-המס 2014.
חברת בת מחזיקה במקרקעין המושכר לצד ג. למעט המקרקעין אין לחברת הבת נכסים ו/או פעילות נוספים.
חברת האם רכשה את מניות חברת הבת בשנת 2014, כאשר שווי רכישת המניות משַקף את שווי המקרקעין. עלות המקרקעין בספרי חברת הבת נמוך בהיותו נכס שנרכש לפני שנים רבות.
הָחל משנת-המס 2015 מדַווחת חברת הבת על הכנסותיה כ"חברת בית" כמשמעות מונח זה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה ("חברת בית").
בשנת 2014 חילקה חברת הבת דיבידנד בגובה הרווחים שנצברו בשנים טרם סוּוגה כחברת בית.
כעת, לאחַר מספר שנים, ביקשו חברת הבת וחברת האם לבצע עסקה למימוש המקרקעין שבחברת הבת לצד ג', העלאת רווחי המימוש לחברת האם, ולאחר מכן פירוק חברת הבת.
במסגרת ההחלטה נקבע, כי הוראות סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה, שצוינו לעיל, לא תחולנה על חלוקת רווחי חברת הבת לחברת האם שמקורן בשבח ממכירת המקרקעין ועל הפסד ההון שייווצר (ככל שייווצר) לחברת האם כתוצאה מפירוק חברת הבת וזה יוּתר בקיזוז כנגד השבח (שיוחס לחברת האם מחברת הבת) בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה.
עוד נקבע בהחלטה, כי הוראות סעיף 64(ד)(2) לפקודה* תחולנה גם אם החברה התפרקה במהלך שנת-המס בה נמכרו המקרקעין.