המשך סיווג כחברה משפחתית בעקבות פטירת הנישום המיַיצג

רקע

כזכור, במסגרת תיקון 197* ותיקון 245 לפקודת מס הכנסה** בוצעו שינויים מהותיים בהוראות סעיפים 64 ו-64א לפקודה שעניינן בחברות בית חברות משפחתיות.***

בגדרם של אותם שינויים, תוקנו, בין היתר, הכְּלָלים לשינוי סיוּוגה של חברה משפחתית זכאית* לחברה רגילה, ובכלל זאת נקבעו הוראות לעניין דיבידנד שחוּלק על-ידי החברה המשפחתית לפני שינוי הסיווג ובתוך שנת-המס האמורה.

* "חברה משפחתית זכאית" מוגדרת כחברה משפחתית הזכאית להחלת הוראות המיסוי המיוחדות הקבועות בסעיף 64א(א) לפקודה.

ואילו חברה משפחתית היא חברה שביקשה להיחשב כחברה כזו לא יאוחר מתוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה ואשר בעלי מניותיה הם קרובים לפי פסקות (1) או (2) להגדרת המונח "קרוב" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.​ דהיינו בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן-זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה (ראו פסקה (1) להגדרת המונח "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה); או צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה (ראו פסקה (2) להגדרה האמורה).

וביתר פירוט:
עד לתיקון 197, חברה משפחתית הִפסיקה להיחשב לכזו בשני המקרים הבאים:
האחד, בתוך שנת-המס הנישום המיַיצג הפסיק לענות על התנאים הנדרשים לצורך סיוּוגו ככזה והחברה לא הודיעה לפקיד-השומה, יחד עם הגשת הדו"ח השנתי לאותה שנה, על בעל מניות אחר בחברה שלגביו התנאים מתקיימים;
השני, החברה הודיעה לפקיד-השומה, עד למועד הגשת הדו"ח השנתי, שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית זכאית לשנת-המס אליה מתייחס הדו"ח.

בשני המקרים, החברה הִפסיקה להיחשב לחברה משפחתית באותה שנת-מס.*

* למעשה, נוסח החוק לגבי המקרה הראשון לא היה ברור וניתן היה לטעון, כי שינוי הסיווג חל רק מהמועד שבוֹ הנישום המיַיצג הִפסיק לענות על התנאים הנדרשים לצורך סיוּוגו ככזה.

כמו-כן, נקבע, כי החברה לא תוכל לשוב ולבקש להיות חברה משפחתית זכאית לפני תום שלוש שנות-מס מהשנה שבהּ חדלה להיות זכאית.

במסגרת תיקון 197 נקבע, כי חברה משפחתית זכאית תפסיק להיחשב לכזו בשלושת המקרים הבאים:
האחד, בתוך שנת-המס הנישום המיַיצג הִפסיק לענות על התנאים הנדרשים לצורך סיוּוגו ככזה והחברה לא הודיעה לפקיד-השומה, בתוך 60 ימים מהמועד האמור, על בעל מניות אחר בחברה שלגביו התנאים מתקיימים.
במקרה זה, החברה תפסיק להיחשב לחברה משפחתית זכאית מתחילת שנת-המס האמורה והיא לא תוכל להיחשב בעתיד לחברה משפחתית זכאית.
כמו-כן, דיבידנד שהתקבל/יתקבל בידי החברה בשנת-המס שבהּ שינתה את סיוּוגה כאמור יחויב, ככלל, במס בהתאם להוראות סעיף 125ב(ג) ולא על-פי סעיף 126(ב) לפקודה (ראו להלן).

השני, בתוך שנת-המס חדל להתקיים בחברה איזה מהתנאים הנדרשים לצורך סיוּוגה כחברה משפחתית (כגון: בְּשל הקצאה או מכירה של מניות למי שאינו נחשב לבן-משפחה).
גם במקרה זה, החברה תפסיק להיחשב לחברה משפחתית זכאית מתחילת שנת-המס האמורה והיא לא תוכל להיחשב בעתיד לחברה משפחתית זכאית.
כמו-כן, דיבידנד שהתקבל/יתקבל בידי החברה בשנת-המס שבהּ הפסיקה להיחשב לחברה משפחתית זכאית יחויב, ככלל, במס בהתאם להוראות סעיף 125ב(ג) ולא על-פי סעיף 126(ב) לפקודה (ראו להלן).

השלישי, החברה הודיעה לפקיד-השומה, לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת-מס פלונית, שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית זכאית.
במקרה זה, החברה תפסיק להיחשב לחברה משפחתית מתחילת שנת-המס שלאחר שנת-המס שבהּ הודיעה כאמור והיא לא תוכל להיחשב בעתיד לחברה משפחתית זכאית.
כך, למשל, אם חברה תודיע בחודש אוקטובר 2024 על כך שהיא מַפסיקה להיות חברה משפחתית, תהיה לכך תחולה רק משנת-המס 2025.

נזכיר, כי משמעות ההפיכה מחברה משפחתית לחברה "רגילה" היא לא רק מיסוי הכנסותיה של החברה בשיעור 23% (נכון לשנת-המס 2024) חֵלף מיסויָם בידי הנישום המיַיצג, אלא גם, ובין היתר, אי-ייחוס הפסדיה לנישום המיַיצג ואובדן האפשרות למיסוי חד-שלבי במימוש נכסים.

בנוסף, וכפי שנראה כעת, להפיכה מחברה משפחתית לחברה רגילה במהלך שנת-המס משמעות גם לגבי שיעור המס שיחול על דיבידנד שהתקבל בידי החברה בשנת-המס האמורה.
במה דברים אמורים?
במסגרת תיקון 197 נקבעו הוראות שעניינן בשיעור המס שיחול על דיבידנד שהתקבל בידי חברה שהִפסיקה להיחשב לחברה משפחתית כתוצאה מאחת משתי הנסיבות הבאות:
האחת, בתוך שנת-המס הנישום המיַיצג הִפסיק לענות על התנאים הנדרשים לצורך סיוּוגו ככזה והחברה לא הודיעה לפקיד-השומה, בתוך 60 ימים מהמועד האמור, על בעל מניות אחר בחברה שלגביו התנאים מתקיימים;
השנייה, בתוך שנת-המס חדל להתקיים בחברה איזה מהתנאים הנדרשים לצורך סיוּוגה כחברה משפחתית.

ככלל, נקבע, כי דיבידנד כאמור יחויב במס בשיעור הקבוע בסעיף 125ב(3) לפקודה, דהיינו 25%, אלא אם הנישום המיַיצג הינו "בעל מניות מהותי", במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד, שאז שיעור המס הינו 30%.
דהיינו, למרוֹת שהחברה הִפסיקה להיחשב לחברה משפחתית זכאית (רטרואקטיבית מתחילת שנת-המס), הדיבידנד יחויב במס כאילו החברה נשארה במעמד של חברה משפחתית – קרי: לפי סעיף 125ב(3) לפקודת מס הכנסה – והוראות סעיף 126(ב) לפקודה לא תחולנה.
עם זאת, ועל-מנת למְנוע כפל-מס, נקבע, כי חלוקת הרווחים שמקורם בדיבידנד שחויב במס כאמור ייראו כאילו לא חולקו.

הכּלל האמור כפוף לחריג לפיו דיבידנד שהתקבל בידי חברה שהִפסיקה להיחשב לחברה משפחתית זכאית בשני המקרים שצוינו לעיל, יהיה פטוּר ממס (בכפוף להוראות סעיף 126(ב) לפקודה) אם שינוי המעמד כאמור נובע מאחד מאלה:
1. בעל מניות בחברה נפטר;
2. 25%* מהזכויות בחברה נרכשו (בין במישרין ובין ובדרך של הקצאת מניות) על-ידי מי שאינו צד קשור** לחברה או לבעלי מניותיה.

* הכַּוונה, ככל הנראה, ל-25% או יותר.

** לעניין זה, "צד קשור" הינו מי שמתקיים בו אחד מאלה: בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה; בעל שליטה (5%) בתאגיד; חבר בני אדם שהתאגיד או שהיחיד בעלי שליטה בו; לתאגיד ולחבר-בני-האדם יש אותו בעל שליטה.

נקל אפוא להבין, כי לשינוי סיוּוגה של החברה המשפחתית לחברה רגילה, בין אם שינוי רצוני ובין אם כפוי (ואחת הדוגמות השכיחות בעניין זה היא גירושין), השלכות מס מורכבות שיש להביאן בחשבון מראש (עד כמה שניתן) על-מנת למנוע תוצאות בלתי-רצויות.

החלטת המיסוי החדשה

אתמול (20.5.2024) פורסמה החלטת מיסוי מס' 7094/24 (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה בחברה פרטית אשר הוקמה בישראל בשנת 1960 ומסוּוגת מזה עשרות שנים כחברה משפחתית בהתאם להוראות סעיף 64א לפקודה.
מניות החברה מוחזקות בידי שני בעלי מניות, א' ו-ב', תוך שבעל מניות א' הוא הנישום המיַיצג.
בתחילת שנת 2022 מכרה החברה זכויות במקרקעין אשר הוחזקו על ידיה מיום הקמתה. ואילו בחודש פברואר 2022 דיווחה החברה למשרדי מיסוי מקרקעין על המכירה ושילמה מס שבח.
בחודש מרץ 2022 נפטר בעל מניות א', הנישום המיַיצג, ומניות החברה הועברו ליורשיו ("יורשי א'").
למרות הפטירה, החברה הִמשיכה לעמוד בתנאי הגדרת חברה משפחתית ובעל מניות ב' עמד בתנאי הגדרת נישום מיַיצג.
בחודש אפריל 2022 הלך לעולמו גם בעל מניות ב' ומניותיו בחברה המשפחתית הועברו ליורשיו ("יורשי ב'").
יורשי א' ויורשי ב' אינם קרובים לפי פסקות (1) או (2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, כנדרש בסעיף 64א(א) לפקודה.
אולם, יורשי ב' מכרו את חלקם ליורשי א' וזאת בטרם עברו 60 ימים מיום פטירת בעל מניות א', כך שמכאן ואילך יכול להתקיים התנאי האמור.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי מכירת המניות מיורשי ב' ליורשי א' בוצעה תוך תקופת 60 הימים ממועד פטירתו של בעל מניות א' ועל-כן מדובר בשינוי בעלוּת העומד בתנאי סעיף 64א(א1) לפקודה, ומשכך יישמר רצף לעניין סיווג החברה כחברה משפחתית והחברה תמשיך להיחשב ככזו גם בשנת-המס 2022.