הגדלת מס רכישה בעקבות תוספת להסכם

ביום 17.4.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין משה חדיף בנין והשקעות בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 8.9.2013 פרסמה עיריית תל אביב ("העירייה") מכרז למכירת המקרקעין ברחוב מיכאלאנג'לו 17-15 בתל אביב ("המקרקעין"), לצורך הקמה של בניין מגורים לדיור בר-השגה בשטח עיקרי של כ-1,595 מ"ר.
העוררת הגישה הצעה לרכישת הזכויות במקרקעין בתמורה ל-700,000 ₪ בתוספת מע"מ.
ביום 25.8.2016 חתמו העוררת והעירייה על חוזה למכירת המקרקעין ("ההסכם המקורי") במסגרתו נקבע כי העוררת תרכוש את המקרקעין ותבנה 24 דירות לדיור בר-השגה שתימכרנה לתושבי יפו שייקבעו בהגרלה ("המשתכנים").
​להסכם המקורי צורפה כנספח 1 טבלה המפרטת את הדירות ואת המחיר המסובסד בו תימכרנה למשתכנים. כן נקבע, כי למחירים הנקובים בטבלה יתווספו הפרשי הצמדה למדד תשומות הבנייה מיום 8.9.2013 ועד לחתימת כל חוזי המכר בין העוררת למשתכנים.
בהתאם להסכם המקורי, העוררת לא הייתה יכולה להגדיל את כמות הדירות או להעלות את מחירן, מֵעבר להצמדה למדד תשומות הבנייה. עוד נקבע בהסכם המקורי (בסעיף-קטן 3.9), כי העוררת לא תוכל לבצע כל שינוי בתב"ע.
העוררת דיווחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על רכישת המקרקעין מהעירייה בסך של 700,000 ₪, ללא מע"מ.
לאחַר חתימת ההסכם המקורי, הֵחלה העוררת בקידום הפרויקט. אולם, במהרה התברר לה כי אין כדאיות כלכלית בביצוע הפרויקט על-פי ההסכם המקורי.
העוררת ביקשה מהעירייה אישור להכנת תב"ע חדשה וזו אישרה את בקשת העוררת וביום 19.2.2019 פורסמה למתן תוקף תב"ע חדשה שכָּללה תוספת זכויות בנייה עיקריות בהיקף של כ-600 מ"ר ("הזכויות הנוספות").
על-פי התב"ע החדשה, העוררת תבנה 28 דירות לדיור בר-השגה (חֵלף 24 דירות) וכן 4 דירות נוספות שתוכל למכור בשוק החופשי, בשטח עיקרי כולל של כ-2,200 מ"ר. זאת, על-מנת להגדיל את כמות הדירות לדיור בר-השגה ועל-מנת שהפרויקט יהיה כדאי כלכלית.
ביום 3.5.2021 חתמו העירייה והעוררת על "תוספת מס' 1 לחוזה מיום 25.08.2016" ("התוספת להסכם") שמעגנת את השינויים והתוספות על-פי התב"ע החדשה. עוד נקבע במסגרת התוספת להסכם, כי מחירי הדירות לדיור בר-ההשגה יועלו בהתאם למפורט בטבלה חדשה שצורפה כנספח ב' לתוספת להסכם.
בהתאם נקבע, כי סעיף-קטן 3.9 להסכם המקורי יימחק ובמקומו יבוא סעיף-קטן 3.9 חדש, כדלקמן: "הרוכש ישלם לעירייה (כבעלת החלקה), במעמד חתימתו על תוספת זו, סך של 14,600,000 ₪, בתוספת מע"מ כחוק, עבור שווי עליית ערכה של החלקה, עקב התב"ע החדשה והשינוי המוסכם במחירי יחידות הדיור (כמפורט בנספח ב' לתוספת זו, שהחליף את נספח מס' 1 שצורף לחוזה), וכתנאי להסכמת העירייה (כבעלת החלקה) להגשת הבקשה לקבלת היתר השינויים [...] ('הסכום לתשלום'). הרוכש יישא בכל מס על פי דין, לרבות מס רכישה, בגין הסכום לתשלום".
ההסכמות האמורות באו לידי ביטוי גם בפרוטוקול 26/20 מישיבת ועדת הכספים של עיריית תל-אביב (31.8.2020) ("פרוטוקול העירייה"): "חברת משה חדיף בנין והשקעות בע"מ תשלם לעירייה את הסך של 14,600,000 ₪ בתוספת מע"מ בגין עליית ערך הקרקע עפ"י שמאות העירייה הנובע משינוי במחירי הקרקע והדירות ב-24 יח"ד המקוריות לבין המחיר שנקבע במכרז לשווי הדירות המעודכן לדצמבר 2019 + תוספת של 4 דירות דב"י [דיור בר-השגה – א' ש'] עם אישור תב"ע 4002, וכן שווי הקרקע הנובע מתוספת 4 יח"ד למכר בשוק החופשי כמפורט... החברה תישא במס רכישה בגין תוספת זו."
עוד יצוין, כי בהתאם לטבלה שצורפה לפרוטוקול העירייה, הופחת הסכום לתשלום לעירייה ב-900,000 ₪ כנגד מס רכישה שיחול על העוררת.
המשיב הוציא לעוררת שומת מס רכישה בגין הסכום של 14,600,000 ₪. לדידו, התוספת להסכם מהווה עסקה חדשה שבמסגרתה רכשה העוררת זכויות במקרקעין בסכום האמור.
העוררת חולקת על שומת המשיב, בגורסה כי הסכום שגבתה ממנה העירייה אינו אלא חֵלף היטל השבחה.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ומר ת' שדה), קיבלה את הערר בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הִבהירה השופטת סרוסי, כי אין מדובר בהסכמים סטנדרטיים בין שני צדדים סטנדרטיים, שכּן העירייה פעלה במקרה דנן בשלושה כובעים שונים: כבעלת המקרקעין; כאחראית על התכנון בעיר, לרבות אישור התב"ע; וכאחראית לספֵּק דיור בר-השגה, לרבות קביעת המחיר בהן תימכרנה הדירות שנבנו לצורך כך.
עוד הִבהירה השופטת, כי העירייה מכרה את המקרקעין תחת הגבלות משמעויות החורגות מתניות חוזיות רגילות, ולמעשה, מבּחינה מהותית, במסגרת ההסכם המקורי, העירייה השאירה בידיה חלק מן הזכויות שבמקרקעין – את הזכויות העתידיות ואת הזכות לקבוע את מחיר הדירות לדיור בר-השגה. כלומר, העוררת לא רכשה את המקרקעין על כל הנובע מהם, אלא את המקרקעין עם "גיבנת", כאשר חלק מן הזכויות נשארו אצל העירייה.
משכך, הוסיפה וציינה השופטת סרוסי, הדבר דומה לחכירה של העוררת את המקרקעין, מבלי שנקבע במסגרת תנאי החכירה כי לחוכר מוקנות גם הזכויות העתידיות.

לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי במסגרת התוספת להסכם, העוררת קיבלה לידיה תוספת של כ-600 מ"ר לבנייה בשטח עיקרי, כאשר הזכויות הללו לא היו בידיה ולא היו שייכות לה, לא בהתאם להסכם המקורי ולא בהתאם לבעלותה על המקרקעין. כך, כתוצאה מהסרת המגבלות בתוספת להסכם, קנתה העוררת זכויות נוספות שלא היו שייכות לה ולפיכך עליה לשלם מס רכישה בגין אותן זכויות שהיא רכשה.
אולם, כשם שיש לבחון בחינה מהותית את שאלת מכירתן של הזכויות הנוספות, יש לבחון בחינה מהותית גם את רכיבי התשלום – האם כְּלל התשלום בסך של 14,600,000 ₪ שולם עבור אותן זכויות נוספות. שכּן, יש לשלם מס רכישה רק עבוּר אותו החלק שהגדיל את הממכר או התמורה ושהצמיח הנאה כלכלית, ואין לשלם מס רכישה בגין תשלומים חיצוניים שאינם מגדילים את היקפה הכלכלי של העִסקה.
השופטת קבעה, כי התשלום נעשה עבור שלושה רכיבים נפרדים: (1) עליית מחירי הדירות שפורטו בטבלה שצורפה כנספח 1 להסכם המקורי; (2) הוספת 4 דירות למכירה במסגרת דיור בר-השגה; ו-(3) שווי הקרקע הנובע מהוספת 4 דירות למכירה בשוק החופשי.
בכל הנוגע לעליית מחירי הדירות (הרכיב הראשון), קבעה השופטת, כי העוררת לא מחויבת בתשלום מס רכישה בגין רכיב זה. שכּן, העוררת התנהלה מול העירייה בכובעה כאחראית על הדיור בר-ההשגה (ולא כבעלת זכויות במקרקעין), ובפרט, כמי שקובעת את מחירי הדירות במכירתן לרוכשים. בכובעה זה, העירייה חייבה את העוררת לשלם לה עבוּר העלאת מחיר הדירות למשתכנים, אולם הדבר לא הגדיל לא את הממכר, ולא את התמורה. מבּחינה מהותית, קבעה השופטת, הייתה העוררת רק צינור להעברת הכספים (ההפרש), ומשכך, ביחס לרכיב זה אין מדובר בהסכם חדש כי אם בהמשכו של ההסכם המקורי.
בכל הנוגע לתוספת הזכויות לבניית 4 דירות למכירה בשוק החופשי (הרכיב השלישי), קבעה השופטת, כי מדובר בזכויות שלא הוקנו לה במסגרת ההסכם המקורי והיא רכשה אותן מהעירייה במסגרת התוספת להסכם, כאשר התשלום עבור אותן זכויות הוא בסך של 4,300,000 ₪ (לא כולל מע"מ). בגין רכיב זה, קבעה השופטת, על העוררת לשלם מס רכישה ודחתה את טענת העוררת כי מדובר בתשלום חֵלף היטל השבחה.*

* השופטת סרוסי ציינה, כי ייתכן שהיה מקום להפחית מן המחיר של 4,300,000 ₪, שכּן כפי שעולה מהטבלה שצורפה לפרוטוקול העירייה (ראו עמ' 10 לפסק-הדין), העירייה הפחיתה סך של 2,500,000 ₪ מהמחיר הכולל שאמור היה להיות משולם לה. עם זאת, שעה שטענה זו לא נטענה ואין בחומר הראיות כדי לקבוע האם ההנחה נבעה דווקא ממחיר זכויות הבנייה או אולי מִרכיב אחר (למשל: עֵקב הקדמת תשלום ההפרש מעליית מחירי הדירות ), אזי השופטת לא מצאה להפחית מן הסכום.

בכל הנוגע לתשלום עבור הזכויות בקרקע של 4 הדירות הנוספות לדיור בר-השגה (הרכיב השני), קבעה השופטת סרוסי, כי מטבלת העירייה עולה שהעוררת קיבלה אותן בחינם וכי בהתאם לשומת העירייה (שצורפה לסיכומי העוררת) התשלום של 4,300,000 ₪ הוא עבור כלל הזכויות שהוספו במסגרת התב"ע החדשה, הן ל-4 הדירות לדיור בר-הששה והן ל-4 הדירות למכירה בשוק החופשי.

לאור כל האמור, השופטת סרוסי הציעה לקבל את הערר בחלקו, כך שמתוך סך התמורה ששולמה (14.6 מיליון ₪ בתוספת מע"מ) יש לראות בחלקו תשלום בעד רכישת זכויות חדשות במקרקעין החייב במס רכישה (4.3 מיליון ₪ בתוספת מע"מ); ובחלק האחר תשלום בעד עליית מחירי הדירות שאינו חייב במס רכישה. כלומר, על העוררת לשלם מס רכישה בגין רכישת הזכויות הנוספות עבור סכום של 4,300,000 ₪ (לא כולל מע"מ).

כאמור, חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ומר ת' שדה הסכימו עם חוות דעתה של השופטת סרוסי.
וכך, בין היתר, קבע רו"ח פרידמן בחוות דעתו: "ישנה פסיקה עניפה של בתי המשפט (כולל העליון), לפיה תוספת אחוזי בניה המוקצים על ידי רשויות התיכנון (או שינוי יעוד) בקרקע הנמצאת בבעלות פרטית אין לראות בהן אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין, זאת בשונה בקרקע המוחכרת מהמינהל המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות שאינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית שאז יש לראות בכך כאירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין [...] המקרה דנן, דומה לתוספת אחוזי בניה בקרקע מוחכרת. כאמור לעיל, במסגרת התוספת להסכם קיבלה העוררת תוספת של כ-600 מ"ר לבניה בשטח העיקרי, אשר הללו לא היו בידיה בהסכם המקורי. אירוע המס אינו תוספת אחוזי הבנייה על ידי רשויות התכנון אלא שינוי ההסכם עם העירייה אשר הקנו לה זכויות נוספות אשר לא היו לה לפי ההסכם המקורי."