רכישה עצמית, סיווג הפסדים והכנסות מהשכרה ומכירת מקרקעין, דמי ניהול לחברה קשורה, הפרשות, קנס גירעון ועוד

ביום 24.4.2024 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין גוזלן.

עניינו של פסק-הדין בשלושה ערעורים שהדיון בהם אוחד על שומות שקבע המשיב (פקיד-שומה באר-שבע) בצווים למר שמעון גוזלן ("מר גוזלן") – המערער מס' 1 ובעל המניות במערערת מס' 2 ובמערערת מס' 3; למערערת מס' 2 – ג.ש. ארז שירותים כללים בע"מ ("ג.ש. ארז") שהיא חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה כאשר מר גוזלן הוא הנישום המיַיצג; ולמערערת מס' 3 – ש.י.א. רפאל פרוייקטים בע"מ ("ש.י.א. רפאל") שהיא חברה יזמית העוסקת בבניית מבני מגורים ובמכירתם.

השומה בעניינו של מר גוזלן

השומה שהוּצאה למר גוזלן כללה שני נושאים: רכישה עצמית של מניות ש.י.א רפאל בשנת 2016 וניכוי הוצאות משפטיות מהכנסתו של מר גוזלן ממשכורת.

הרכישה העצמית
בשנת 2016 רכשה ש.י.א. רפאל 60% ממניותיה, ברכישה עצמית, מחברת BAY VENTURES, חברה אשר התאגדה באיי הבתולה הבריטיים (BVI) ("BAY VENTURES"), ואשר בעל מניותיה היחיד היה יעקב (ז'ק) בן קיסוס ("מר בן קיסוס").
נזכיר כבר עתה, כי ביום 11.9.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין BAY VENTURES (ע"מ (מחוזי ב"ש) 44520-03-18) אליו נדרשנו במבזק מס' 2039 מיום 14.9.2023 (קישור למבזק) ובמסגרתו נדוֹנה חבות המס של BAY VENTURES.
הרכישה העצמית של המניות בוצעה בעקבות הסכם פשרה, שקיבל תוקף של פסק דין ביום 17.5.2016, בין מר גוזלן, מצד אחד; מר בן קיסוס ו-BAY VENTURES, מצד שני; ו-ש.י.א. רפאל, מצד שלישי.
במסגרת הסכם הפשרה הוסכם, בין היתר, כי ש.י.א. רפאל תרכוש ברכישה עצמית את כלל המניות הרגילות שהוחזקו בידי BAY VENTURES, בתמורה לסך של 8,354,840 ₪, ותנכה מהסכום האמור אשר ישולם ל-BAY VENTURES מס במקור בשיעור 30%, בגין חבות המס של BAY VENTURES בעקבות מכירת מניותיה. 
בעקבות הרכישה העצמית של המניות, נותר מר גוזלן בעל המניות היחיד ב-ש.י.א. רפאל, והחזקתו במניות החברה עלתה משיעור של 40% לשיעור של 100%.
המשיב מצא, כי יש לסַווג את רכישת המניות העצמית סיווג שונה, כך שבשלב הראשון יש לראות את ש.י.א. רפאל כמחלקת דיבידנד לשני בעלי מניותיה, בהתאם לשיעור החזקתם במניות טרם הרכישה; ואילו בשלב השני יש לראות את מר גוזלן כרוכש את מניותיה של ש.י.א. רפאל מ-BAY VENTURES בסכום הדיבידנד שקיבל. זאת, בהתאם לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בית חוסן (ע"א 9308/20) ("הלכת בית חוסן").*

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן. נזכיר, כי ביום 2.10.2023 ניתנה החלטה בבקשה לדיון נוסף בעניין בית חוסן. למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

עוד טען המשיב, כי במקרה דנא לא התקיימו טעמים כלכליים המצדיקים את הרכישה העצמית. לשיטתו, ש.י.א. רפאל הייתה חברה פרטית העומדת במבחנים שנקבעו בהלכת בית חוסן לגבי חברה שהיא 'כמעין-שותפות' ורכישת מניותיה נעשתה באמצעות עודפים שנצברו בחברה ובכך עשה מר גוזלן שימוש אישי ברווחים שנצברו בחברה מבלי לשלם עליהם מס. כלומר, מלבד חיסכון המס לא הצביע מר גוזלן על טעם כלכלי כלשהו לרכישת המניות.
לטענת מר גוזלן, לא חלה בענייננו הלכת בית חוסן, מהטעם ש-ש.י.א. רפאל אינה עונה על הגדרת 'מעין-שותפות', שלגבּיה נקבעה ההלכה, שכּן לא מתקיימים בה מבחני העזר שהוגדרו בדין הכללי לסיווג חברה כ'מעין-שותפות'.
עוד נטען, כי רכישת המניות העצמית היא שאפשרה את שחרור המנהל המיוחד ואת הֶמשך הפעלתה העסקית של ש.י.א. רפאל חֵלף אובדן עסקיה ופירוקה; וכי הרכישה העצמית בוצעה לטובתה של ש.י.א. רפאל והיא משרתת את האינטרסים שלה, ולא של מר גוזלן, ועל-כן אין לראות במר גוזלן כמי שנהנה מהכנסה מדיבידנד.
לחלופין, נטען, כי הרכישה העצמית בוצעה בדרך של 'הפחתה מהפרמיה', ולא כ'חלוקה מהעודפים', ולפיכך, גם אם יש לסַווג את ש.י.א. רפאל כ'מעין-שותפות', מדובר בהפחתת הון שאינה מהווה אירוע מס על-פי סעיף-קטן 3.4 לחוזר מס הכנסה 1/2018 מיום 11.1.2018 בנושא "סיווג ההכנסה לצורכי מס של חלוקת דיבידנד לפי סעיף 303 לחוק החברות" ("חוזר 1/2018") (קישור לחוזר).
בתשובה לטענה כי מדובר בהפחתת פרמיה, טען המשיב, כי לא הייתה כל הצדקה לבצע בספריה של ש.י.א. רפאל רישום חשבונאי של הפחתה מהפרמיה, שכּן התֶקֶן החשבונאי קובע כי יש לרשום את הרכישה העצמית כהפחתה של ההון העצמי, וזאת בסעיף נפרד ('מניות באוצר'), ולא כהפחתה של הפרמיה. עוד טען המשיב, כי ל-ש.י.א. רפאל היו עודפים, ולפי חוק החברות מתבצעת הפחתת הון במקרים שבהם אין עמידה במבחן הרווח, ובכפוף לאישור בית-המשפט, ועל כן לא היה מקום לבצע רישום של הפחתת פרמיה.

ניכוי הוצאות משפטיות
בדוח שהגיש מר גוזלן לשנת-המס 2013 נתבע ניכוי הוצאות משפטיות מהכנסתו ממשכורת, בסכום של 431,809 ₪.
לטענת המשיב, מר גוזלן הציג במהלך הליכי השומה חשבוניות מס המתעדות את התשלומים שבגינם תבע את ניכוי ההוצאה, ואולם בחשבוניות לא נכלל פירוט באשר למהות התשלום ומטרתו. עוד נטען, כי חרף דרישות חוזרות ונשנות לא הציג מר גוזלן את הסכמי שכר הטרחה או כתבי בית-הדין התומכים בטענתו שלפיה מדובר בהוצאה בייצור הכנסה, והוא אף נמנע ממתן הסברים לכך.
עוד נטען, כי בבדיקה שעָרך המשיב נמצא כי אותן הוצאות נדרשו גם בדוח לשנת 2016 שהגישה חברת ש.מ.י.ה. מסחר ושיווק 2003 בע"מ ("ש.מ.י.ה"), חברה שמר גוזלן הוא בעל מניותיה היחיד. הודגש כי החשבוניות שהופקו עבור מר גוזלן הועברו ביודעין לרו"ח המבקר של ש.מ.י.ה, לצורך הכרה בהוצאות, אף שניכויָן נתבע גם בדוח האישי של מר גוזלן. עוד נטען שאף שבסופו של יום לא הותרו ההוצאות בניכוי מהכנסתה של ש.מ.י.ה, אין בכך כדי להוכיח את זכאותו של מר גוזלן לנַכּותן מהכנסתו ממשכורת.
לטענת מר גוזלן, עֵרב מינויו של המנהל המיוחד ל-ש.י.א. רפאל, כיהן מר גוזלן בתפקיד ניהולי ב-ש.י.א. רפאל, והפיק הכנסות משירותי הניהול השונים אשר סיפק לה. בעקבות חילוקי הדעות שהתגלעו בין בעלי המניות והסכסוך הממושך שהתפתח ביניהם, נקט מר גוזלן בהליכים משפטיים לשם הבטחת קיומה של ש.י.א. רפאל, שאלמלא כן היה מאבד את מקור פרנסתו.
לטענתו, ההוצאות המשפטיות שהוציא אפשרו את הֶמשך פעילותה העסקית של ש.י.א. רפאל לאחַר שהושג הסכם פשרה בין הצדדים, וכפועל יוצא גם את הֶמשך הפקת הכנסותיו משירותי הניהול, ועל-כן מדובר בהוצאות הכרוכות והשלובות בייצור הכנסה.
לחלופין, טען מר גוזלן, כי ככל שלא תתקבלנה הטענות בדבר ייחוס דיבידנד למר גוזלן בגין הרכישה העצמית, יש להתיר את ניכויָן של ההוצאות המשפטיות כנגד הכנסותיו מדיבידנד.

השומה בעניינה של ג.ש. ארז

השומה שהוּצאה ל-ג.ש. ארז (חברה משפחתית שבה מר גוזלן הינו הנישום המיַיצג) כללה מספר נושאים:
האחד, שאלת סיוּוגם של ההפסדים שנוצרו ל-ג.ש. ארז בשנות-המס 2016-2014 מהשכרת שני טרקטורים לחברת ש.י.א. רפאל (חברה אחות של ג.ש. ארז) והשכרת נכס מקרקעין לחברת פרסום בשם בילבורד פרסום בע"מ ("בילבורד") המפרסמת שלטי חוצות על-גבי הנכס, כהפסדים מעסק (כנטען על-ידי ג.ש. ארז) או כהפסדים פסיביים שמקורם בסעיף 2(6) או 2(7) לפקודת מס הכנסה (כנטען על-ידי המשיב). זאת, בהינתן העובדה ש-ג.ש. ארז קיזזה את ההפסדים האמורים כנגד רווחי הון שהיו לה בשנת-המס 2014 וכנגד הכנסתו ממשכורת של מר גוזלן, הנישום המיַיצג, בתיקו האישי.
השני, סיווג שתי מכירות של נכסי מקרקעין שביצעה ג.ש. ארז בשנות- המס 2015 ו-2016 אשר דוּוחו למנהל מיסוי מקרקעין והרווחים מהן חויבו במס שבח בידי מר גוזלן (בהיותו, כאמור, הנישום המיַיצג) כעסקות אקראי בעלת אופי מסחרי החייבות במס הכנסה בידיו. זאת, לאור נסיבות אותן מכירות.
השלישי, אי-התרת תשלום דמי ניהול בסך 530,000 ₪ ששילמה ג.ש. ארז בשנת-המס 2014 ל-ש.מ.י.ה (חברה אחות) שבעקבותיו נוצר ל-ג.ש. הפסד אשר יוחס למר גוזלן (כנישום המיַיצג) וקוזז בתיקו האישי מהכנסותיו מהמשכורת ששילמה לו ש.מ.י.ה. מנגד, באותה שנה דִווחה ש.מ.י.ה על הפסדים לצורכי מס שאותם קיזזה כנגד ההכנסה מדמי הניהול.
הרביעי, אי-התרת הוצאות פחת בגין טלפונים סלולריים והוצאות אחזקת רכב. מבדיקה שערך המשיב נמצא, כי אף ש-ג.ש. ארז העסיקה עובדת אחת בלבד, נדרשו הוצאות פחת בגין שניים עד שלושה רכבים בשנה, וכן פחת על טלפונים סלולריים בְּעלות של 29,506 ₪. לטענת המשיב, ג.ש. ארז לא המציאה פירוט בדבר הרכבים ובדבר המשתמשים בהם, אף שנדרשה לעשות זאת. כמו-כן, נמצא כי שווי השימוש ברכב אשר נזקף לעובדת היחידה הינו חלקי בלבד. לאור האמור, המשיב לא התיר את ניכוי הוצאות הפחת בגין המכשירים הסלולריים ואת ניכוי הוצאות החזקת הרכב מהטעם שלא מדובר בהוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה.

השומה בעניינה של ש.י.א. רפאל

השומה שהוּצאה ל-ש.י.א. רפאל כללה שני נושאים:
האחד, שלילת ההוצאות ש-ש.י.א. רפאל רשמה בגין הרכישה העצמית. ודוק: בדוחותיה הכספיים לאותה שנה רשמה ש.י.א. רפאל 'מניות באוצר' בסכום של 4,347,000 ₪ חֵלף רישום כלל התמורה ששילמה בעד המניות. את יתרת סכום הרכישה, בסך של 4,007,000 ₪ תבעה כהוצאה. לטענת ש.י.א. רפאל, הרכישה העצמית הייתה הכרחית להמשך קיומה ונעשתה בקשר ישיר לפעילותה העסקית ועל-כן הוצאות הרכישה העצמית כרוכות ושלובות בייצור הכנסתה.
השני, שלילת הוצאות בגין הפרשה לשקיעת מבנים וסחף קרקע. בבדיקה שעָרך המשיב נמצא, כי ש.י.א. רפאל דרשה בדוחות ההתאמה לצרכי מס לשנות-המס 2014-2012 הוצאות בגין הפרשה לשקיעת מבנים וסחף קרקע, מבלי שביצעה הפרשה חשבונאית בספרים, וזאת בסכום מצטבר של 12,052,000 ₪ – 7,919,000 ₪ בשנת-המס 2012, 2,037,000 ₪ בשנת-המס 2013 ו-2,096,000 ₪ בשנת-המס 2014. בשנת-המס 2015 ביטלה ש.י.א. רפאל את מרבית ההפרשה באמצעות רישום הכנסה בסכום של 10 מיליון ₪. המשיב לא הכיר בהפרשה וקבע, כי יש להוסיף להכנסתה החייבת של ש.י.א רפאל בשנת-המס 2013 הכנסה בגובה 9,956,000 ₪ ובשנת-המס 2014 הכנסה בגובה 2,096,000 ₪. לטענת ש.י.א. רפאל, תוספת ההכנסה שקבע המשיב לשנת-המס 2013 מהווה ניסיון לעקוף את מגבלת ההתיישנות לגבי השומה לשנת-המס 2012. עוד נטען (על-ידי רואה-החשבון שעָרך את הביקורת לדוחות הכספיים של ש.י.א רפאל) כי מדובר בהפרשות הנובעות מאחריותה לרוכשי דירות שבנתה, וזאת בגין בדק בית (הפרשה בשיעור של 1.5%), שקיעת מבנים וסחף קרקע המשַקפות את אחריותה של ש.י.א. רפאל כלפי רוכשי הדירות (ראו לעניין זה פס' 109 לפסק-הדין). בנוסף, נטען, כי בשנת 2015, לאחַר ש-ש.י.א. רפאל השלימה את בנייתם ומכירתם של הפרוייקטים, נערכה בחינה מחודשת של אומדן ההפרשות והוחלט לעדכן את יתרת ההפרשה בהתאם להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 25/2001 בנושא "הפרשה לאחריות, תיקונים ובדק – קבלני בניין של דירות מגורים".

קנס הגירעון

המשיב מצא, כי המערערים לא הוכיחו שלא התרשלו בהגשת הדוחות לשנות-המס הרלוונטיות, ולפיכך קבע קנס גירעון בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודת מס הכנסה, וזאת בשיעור של 15% מהסכום שבו עודף המס שהמערערים חייבים בו על המס שהם התחייבו בו על-פי הדו"ח שהגישו לשנות-המס.
לטענת המערערים, הם ערכו את דוחותיהם לכל אחת משנות-המס בכנות ובתום לב בהתאם להבנתם את חוקי המס הרלוונטיים בליווי משרד רו"ח וכי פעלו בהליכי השגה והערעור בהתאם לזכויות המוקנות להם בדין. 

פסק-הדין

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעורים במלואם (זולת לגבי השתת קנס הגירעון על מר גוזלן ביחס לגירעון שנוצר בעקבות הרכישה העצמית) וחייב את המערערים בהוצאות המשיב בסכום של 120,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ייטב לשאלת מיסויו של מר גוזלן בגין הרכישה העצמית.
השופטת נדרשה להלכת בית חוסן וציינה, כי גם באותו מקרה דחתה דעת הרוב טענה דומה לטענות שהועלו במקרה דנא ולפיה הרכישה העצמית בוצעה לטובת החברה ולא לטובת בעלי המניות ועל-כן אין לראות אותה כחלוקת דיבידנד. "כב' השופטת ר' רונן ציינה כי טובת החברה בחברה שהיא 'מעין-שותפות' וטובתם של בעלי המניות בה, מעורבות זו בזו, באופן המקשה מאוד על הבחנה בין רכישת מניות שהיא 'לטובת החברה' לבין רכישת מניות שנועדה לשרת את האינטרסים של בעלי מניותיה. צוין שלא זו בלבד שלפקיד השומה יהיה קושי גדול לערוך את ההבחנה האמורה, אלא שספק אם גם הצדדים עצמם יוכלו לבצעה" (פס' 14 לפסק-הדין).
השופטת ייטב דחתה את טענתו של מר גוזלן לפיה הלכת בית חוסן אינה חלה בענייננו מהטעם שאין לסַווג את ש.י.א. רפאל כ'מעין-שותפות'. לדבריה, המאפיינים של חברה שהיא 'מעין-שותפות' מתקיימים ב-ש.י.א. רפאל ואין בסכסוך בין בעלי המניות כדי לשנות את הסיווג של החברה כ'מעין-שותפות' כאמור.
השופטת הוסיפה וציינה, כי הגם שדעת הרוב בהלכת בית חוסן התייחסה לסיווג ההכנסה כדיבידנד בנסיבות של 'מעין-שותפות', לא נעשתה באותה פרשה בדיקה מדוקדקת ויסודית בשאלה האם מתקיימים התנאים שנקבעו בדין הכללי לסיווג החברות כ'מעין-שותפויות', ובית-המשפט העליון הסתפק בבחינה כללית של מאפייני החברות, ונראה כי התייחס בקביעותיו למאפיינים הטיפוסיים של המבנה התאגידי האמור, היינו: מספר קטן של בעלי מניות (המזכיר במידה מסוימת את 'חברת המעטים' המוזכרת בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה) שיש ביניהם יחסים אישיים הכרוכים באמון הדדי, והבנה על ניהול והפעלת עסק במשותף. עם זאת, לטעמה, יש מקום לקבוע נורמה כללית וברורה כדי להימנע מתכסיסנות לצורכי מס ואין מקום לאמץ הבחנות דקות. "די לטעמי בכך שמדובר ב'חברת מעטים', היינו, בחברה שבעלי מניותיה מעטים (בוודאי אלו העונים על הגדרת סעיף 76 לפקודת מס הכנסה), שניתן להסיק לגביהם שההתקשרות העסקית ביניהם בחברת מעטים מלמדת על האמון הבסיסי בין בעלי המניות ועל ההבנה הקיימת ביניהם באשר לניהולה" (פס' 18 לפסק-הדין).

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת ייטב לטענתו של מר גוזלן שלפיה בוצעה רכישת המניות בדרך של 'הפחתה מהפרמיה' (דהיינו, בהפחתת הון שאינה מהווה אירוע מס (כאמור בסעיף-קטן 3.4 בחוזר מס הכנסה 1/2018) ודחתה אותה.
השופטת ציינה, כי טענה זו של מר גוזלן לא הועלתה לכאורה בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור, ואף לא בהשגה, ודי בכך כדי לדחותה, אך גם לגוף העניין חוזר מס הכנסה 1/2018, אשר עליו הסתמך מר גוזל בטיעונו, כולל סעיפים נוספים (למשל, סעיף-קטן 3.5) שלפיהם לא ניתן לכאורה לראות ברכישה העצמית בענייננו משום הפחתת הון פטורה.
השופטת הוסיפה וציינה, תוך שהיא מתייחסת בעניין זה גם לפסק דינה בעניין BAY VENTURES, כי בענייננו לא הייתה מחלוקת עובדתית על כך שבידי ש.י.א. רפאל היו 'רווחים ראויים לחלוקה' אשר באמצעותם מומנה הרכישה העצמית, וממילא אין לראות את הרכישה העצמית של מנית ש.י.א. רפאל כהפחתת הון שאינה חייבת במס, אלא כחלוקת דיבידנד החייבת במס.

השופטת ייטב המשיכה ונדרשה למחלוקת בין המשיב לבין מר גוזלן בנושא ניכוי ההוצאות המשפטיות וקיבלה את עמדת המשיב.
לאחַר ניתוח מקיף של העקרונות שנקבעו בפקודת מס הכנסה ובפסיקה לגבי ניכוי הוצאות, קבעה השופטת, כי מֵעבר למידע החלקי באשר למטרת ההוצאות המשפטיות, גם הטיעון באשר לזכאות לניכוי ההוצאות לוקה בחסר וכי לא ברור מטענותיו של מר גוזלן מדוע מדובר בהוצאה אינצידנטלית, כרוכה ושלובה במקור ההכנסה, דהיינו בהכנסה ממשכורת. עוד ציינה השופטת, כי סימני השְאֵלה מתחזקים בשים לב לכך שניכוי ההוצאות נתבע גם על-ידי ש.מ.י.ה. בדוח לשנת-המס 2016, עובדה התומכת בהתרשמותו של המשיב לכך שלא מדובר בהוצאה השלובה וכרוכה בייצור הכנסתו של מר גוזלן ממשכורת בשנת 2013.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי מהתיאור הכללי של ההליכים המשפטיים שבשלם הוצאו ההוצאות, ניתן להניח דווקא כי  מדובר בהוצאות משפטיות שהוצאו על-ידי מר גוזלן בכובעו כבעל מניות ב-ש.י.א. רפאל, במסגרת הסכסוך בינו לבין מר בן קיסוס, והן נועדו להגדיל לכאורה את היקף החזקתו במניותיה של ש.י.א. רפאל, או את היקף שליטתו בה, ולפיכך מדובר לכאורה בהוצאות משפטיות האינצידנטליות לפעילות ההוניות, כרוכות ושלובות בה, והן תובאנה בחשבון בחישוב רווח ההון ובמחיר המקורי במכירת המניות.
אשר לטענתו החלופית של מר גוזלן לפיה יש להתיר את ההוצאה כנגד הכנסתו מדיבידנד, קבעה השופטת, כי לא בואר על יסוד מה ניתן להתיר הוצאות שהוצאו בשנת 2013 (אשר אינן הוצאות מימון שבהן עוסק סעיף 17(1) לפקודת מס הכנסה) מהכנסה מדיבידנד שהופקה בשנת 2016, במיוחד שעה שעל-פי הוראות סעיף 28 לפקודה, לא ניתן להעביר הפסדים לשנים הבאות, זולת הפסדים הפסדים מעסק.

השופטת ייטיב המשיכה ונדרשה לשומה שהוּצאה ל-ג.ש. ארז.

אשר לסיווג ההפסדים מהשכרת שני הטרקטורים ל-ש.י.א רפאל והמקרקעין לבילבורד, קבעה השופטת (ראו פס' 71-50 לפסק-הדין), תוך שהיא נדרשת לפסקי-הדין שניתנו בנושא (ובכללם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מגיד (ע"א 9187/06) ובעניין ברשף אילת בע"מ (ע"א 10251-05), כי אין מדובר בהפסדים מעסק ודי בעניין זה ביישום מבחן הגג שנקבע בפסיקה (כלומר אין צורך לסקור ביסודיות את כלל המבחנים שנקבעו בעניין זה).
השופטת הוסיפה וציינה, כי בשנת-המס 2013 דיווח מר גוזלן בדוח השנתי שהגיש למשיב על ההכנסה המועברת אליו כנישום המיַיצג ב-ג.ש. ארז כהכנסה שאינה מיגיעה אישית; וכי דיווח זה תואם את אופיָה האמיתי של ההכנסה; וכי לא ניתן הסבר מניח את הדעת לכך שרק בשנת 2014, שבה היה ל-ג.ש. ארז הפסד הון, שוּנה לפתע סיווג ההכנסה מהכנסה פסיבית להכנסה מעסק. "קשה להימנע מהרושם כי הסיווג שונה לשם קיזוז ההפסד בלבד, מבלי שהייתה לכך הצדקה עניינית כלשהי" (פס' 70).

אשר לסיווג שתי מכירות המקרקעין שביצעה ג.ש. ארז כעסקות אקראי בעלות אופי מסחרי, קבעה השופטת (ראו פס' 91-72 לפסק-הדין), כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה ובכלל זאת בקיאותו של מר גוזלן בתחום וניסיונו הרב מביאים למסקנה כי אכן מדובר בעסקות אקראי בעלות אופי מסחרי.
תשומת לבכם, בין היתר, להתייחסותה של השופטת ייטב (ראו פס' 83 ואילך) לטענת ג.ש. ארז לפיה מקור הרווח שנצמח לה בעליית המחירים הכללית בשוק הנדל"ן ולדעת המיעוט של השופט גרוסקופף בעניין שירצקי (ע"א 8942/15).*

* למַעבר למבזק בנושא פסק-הדין בעניין שירצקי, לחצו כאן.

אשר לאי-התרת דמי הניהול ששילמה ג.ש. ארז בשנת-המס 2014 ל-ש.מ.י.ה, קבעה השופטת (ראו פס' 95-92 לפסק-הדין), כי לא שוכעה שאכן מדובר תשלום דמי ניהול.
זאת, מהטעם שלא ניתן הסבר מניח את הדעת מדוע במערכת היחסים בין שתי החברות הקשורות שילמה ג.ש. ארז דמי ניהול ל-ש.מ.י.ה דווקא בשנת-המס 2014 אך לא בשנים שלפני או אחרי שנה זו; ואף לא ניתן הסבר מניח את הדעת מדוע הִצדיק היקף הכנסותיה של ג.ש. ארז ניהול דווקא על-ידי מר גוזלן ולא, למשל, על-ידי העובדת אשר הועסקה בחברה, בוודאי שלא בהיקף שנדרש.
השופטת ייטב הוסיפה וציינה, כי לא הוכח למשיב או לבית-המשפט כי בפועל ניתנו שירותי ניהול, לא הוצגו אסמכתאות כגון הסכם לתשלום דמי ניהול ואף לא פירוט בדבר שירותי הניהול שניתנו; וכי "קשה להימנע מהרושם כי העברת התשלום לש.מ.י.ה. בשנת 2014 בלבד, נועד לאפשר קיזוז הפסד, אף שאין אפשרות להעביר הפסדים לקיזוז בין חברות אחיות" (פס' 95 לפסק-הדין).

אשר לאי-התרת הוצאות פחת בגין טלפונים סלולריים והוצאות אחזקת רכב, קבעה השופטת (ראו פס' 98-96 לפסק-הדין), כי ג.ש. ארז לא הוכיחה שמדובר בהוצאות המותרות בניכוי וכי על-פי האמור בסיכומיה ההצדקה היחידה להוצאות האמורות היא פעילותה העסקית. משכך, והיות שנדחתה הטענה בדבר הפעילות העסקית, גם לשיטתה של ג.ש. ארז אין להתיר את ההוצאה.

השופטת ייטיב המשיכה ונדרשה לשומה שהוּצאה ל-ש.י.א רפאל.

אשר לשלילת ההוצאות ש-ש.י.א. רפאל רשמה בגין הרכישה העצמית, קבעה השופטת (ראו פס' 106-103 לפסק-הדין), כי בדין טען המשיב שעל-פי כללי חשבונאות היה על ש.י.א. רפאל לרשום את המניות שנרכשו ברכישה העצמית כ'מניות באוצר' ולא בדרך שנרשמו בדוחותיה, מה גם שלא ניתן כל הסבר מניח את הדעת לכך שחלק מהמניות נרשמו כ'מניות באוצר' וחלק לא.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי בכל מקרה, וללא קשר לאופן הרישום בדוחות הכספיים, מבּחינת חבות המס, הוצאה בגין רכישת מניות היא הוצאה הונית מובהקת, אשר ניכויָה נאסר במפורש בסעיף 32(3) לפקודה וכי הוצאה הונית תהוּון לנכס ותובא בחשבון בעת מכירתו או באמצעות ניכוי של פחת (שאינו אפשרי בענייננו, שכּן המניות אינן מהוות נכס בר-פחת).
עוד קבעה השופטת, כי לצד טענתה הסתמית של ש.י.א. רפאל שלפיה מדובר בהוצאה אינצידנטלית להכנסתה העסקית, לא פִרטה ש.י.א. רפאל על יסוד איזו הוראה חוקית ניתן לנַכּוֹת הוצאות הוניות בגין רכישת מניות מהכנסתה שהינה הכנסה בתחום היזמות והבניה (ולא הכנסה מתחום המסחר בניירות-ערך) ולא פורט על-בסיס מה תבעו רק מחצית מההוצאה; וכי עצם העובדה שנתבעה רק מחצית מהתמורה ששילמו עבור המניות אינה הופכת את ההוצאה למותרת.

אשר לשלילת ההוצאות בגין הפרשה לשקיעת מבנים וסחף קרקע, קבעה השופטת (ראו פס' 126-107 לפסק-הדין), כי לא היה כל יסוד לביצוע ההפרשה וכפועל יוצא אף לא לניכוי ההוצאה, על-פי כל אחד מהמבחנים שנקבעו לעניין זה בפסיקה (דהיינו, שהחובות התלויים נרשמו כהפרשה בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים, שניתן להגיע לקביעה מוסמכת ומהימנה של גובה החובות התלויים על יסוד כללי החשבונאות המקובלים ושקיימת מידת הסתברות גבוהה, אך לא מוחלטת, לכך שהחוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט), על אחת כמה וכמה בהצטברותם.
אשר לטענה כי שנת-המס 2012 התיישנה במועד עריכת השומה ושתוספת ההכנסה שקבע המשיב בשנת-המס 2013 נועדה לעקוף את תקופת ההתיישנות, קבעה השופטת (ראו פס' 119 לפסק-הדין), כי המשיב רשאי היה לבחון את העדכון שהחברה ביצעה בשנת-המס 2015 ולהקדימו לשנת-המס 2013 ככל שמצא כי לא הייתה הצדקה לכך שהעדכון לא נעשה בשנה מוקדמת יותר.
השופטת דחתה גם את הטענה הדיונית שהעלו המערערים, ראו פסקות 126-121 לפסק-הדין.

לבסוף (ראו פס' 127 ואילך), נדרשה השופטת ייטב לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערים.
השופטת הפנתה לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יינות ביתן (ע"א 3454/21) ובעניין ר.מ. שביט (ע"א 1134/11) וקבעה, כי לא רק שהמערערים לא הוכיחו שלא מדובר ב"התרשלות" בהגשת הדוח וקשה להימנע מהרושם של חוסר תום-לב, אלא שבסוגיות אחדות (כגון: בעניין ההפרשה בגין שקיעת מבנים וסחף קרקע וניכוי ההוצאות בגין הרכישה העצמית) מדובר אף לכאורה בגירעון שנוצר במזיד ומתוך כוונה להתחמק ממס כך שהמשיב רשאי היה לשקוֹל הטלת קנס על-פי סעיף 191(ג) לפקודה.
לפיכך, קבעה השופטת, בדין הטיל המשיב קנס גירעון בשיעור 15%, זולת בגין הגירעון שנוצר בתיקו האישי של מר גוזלן בגין ההכנסה מדיבידנד בעקבות הרכישה העצמית וזאת עֵקב אי-הבהירות בסוגיה והעֵמדות השונות שהובעו בהלכה הפסוקה.