תרומה בשווה-כסף של נכס – זיכוי לצד פטוֹר ממס | סיווג תמורה נוספת בעקבות הסדר פשרה

תרומה בשווה-כסף של נכס – זיכוי לצד פטוֹר ממס

כידוע, סעיף 46 לפקודת מס הכנסה מַקנה זיכוי ממס בגין תרומה לקרן לאומית או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה ששר האוצר קבע אותו לעניין זה באישור ועדת-הכספים של הכנסת.
שיעור הזיכוי הינו בשיעור של 35% מסכום התרומה אם התורם הוא יחיד ובשיעור הקבוע בסעיף 126(א) אם התורם הוא חבר-בני-אדם, והכל בכפוף להוראות אותו סעיף 46.

בהוראת ביצוע מס' 3/2001 מיום 7.2.2001 בנושא "נוהל בדיקה וכללים לקביעת התרת זיכוי ממס בגין תרומה למוסד ציבורי עפ"י סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (קישור להוראת הביצוע) צוין, בין היתר,* כי כאשר ניתנת תרומה בשווה-כסף (כגון: חפצי אומנות, ציוד ומחשבים, נדל"ן) והתורם לא קיבל כל תמורה, זכות או טובת הנאה כנגד התרומה, יינתן זיכוי בגין שווי התרומה; וכי שווי התרומה ייקָבע על-ידי הערכת שמאי שתצורף לקבלה.

* ראו סעיף 2.2.א.1. להוראה האמורה.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום ה', 21.3.2024, פורסמה החלטתה של החטיבה המקצועית (קישור להחלטה) בנושא זיכוי ממס לפי הוראות סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, וזאת כאשר התורם מבקש פטוֹר ממס רווחי הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה* בגין תרומה של נכס הכפוף להוראות חלק ה לפקודה או פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין** בגין תרומה של זכות במקרקעין הכפופה להוראות החוק האמור.

* סעיף זה קובע פטוֹר ממס רווחי הון לגבי "מתנה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל, לקרן היסוד – המגבית היהודית המאוחדת לישראל, או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2)".

** סעיף זה קובע פטוֹר ממס שבח לגבי "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס".

נזכיר, כי תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 קובעת כי "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משַמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד. ראו לעניין זה, ובין היתר, את פסק-הדין שניתן על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת ביום 4.10.2021 בעניין ישיבת קרית שמונה שאליו נדרשנו במבזק מס' 1941 מיום 20.10.2021 (קישור למבזק).

וכך צוין בהחלטה: "בכפוף לעמידה בהוראות סעיף 46 ו-97(א)(4) לפקודה והוראות סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין ובכפוף לעמידה בכללים שבהוראת הביצוע, ניתן יהיה לקבל זיכוי על תרומה בשווה כסף, לפי סעיף 46 לפקודה וזאת גם במקרים בהם נדרש על ידי הנישום פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור משבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין על העברת הנכס הון למוסד הציבורי" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

יושם אל לב, כי ההחלטה אינה חלה על תרומה של מלאי או כל תרומה אחרת שאינה כפופה לסעיף 97(א)(4) לפקודת מס הכנסה או לסעיף 61(א) חוק מיסוי מקרקעין.

---

סיווג תמורה נוספת בעקבות הסדר פשרה

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1999 מיום 16.11.2022 דיווחנו על פרסום (הנוסח המותר בפרסום) פסק-הדין החלקי של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יורשי פלוני ז"ל.
נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשני הליכים (המרצת פתיחה וערעור), שהדיון בהם אוחד לצורך סוגיה משותפת – כיצד יש לסַווג את התמורה שהתקבלה במסגרת הֶסדר גישור שנערך בין שני צדדים, המבקשים בהמרצת הפתיחה והמערערת בערעור.
עוד נזכיר את תמצית העוּבדות הרלבנטיות:
א' הקים בסוף שנות הששים קבוצה הכוללת מספר חברות.
עם פטירתו של א', ירשו שני בניו את המניות: ב', שנפטר מאוחר יותר, ירש 55% מהמניות; ואילו ג', בנו האחר, ירש 45%. עם פטירתו של ג', ירשה המערערת 22.5% מהמניות.
לאחַר ש-ג' הלך לעולמו, התגלע סכסוך בין ב' לבין המערערת והוגשו על ידה בשנים 2008 ו-2010 תביעות בגין קיפוח בעלי מניות המיעוט.
בשנת 2010 הֵחלו הליכי גישור בין הצדדים ובסיומם נחתם הסכם ("הסכם מכר המניות") לפיו המערערת תמכור את מניותיה ל-ב' בתמורה לסך כולל של 26,757,581 ₪ כאשר סך מתוכו של 25,507,581 ₪ יוחס למניות חברות הקבוצה. הסכם מכר המניות קיבל תוקף של פסק-דין ביום 5.1.2011.
פקיד-שומה נתניה לא קיבל את דיווח המערערת באשר לשווי המניות הנמכרות והוציא לה שומה לשנת 2011. על השומה הוגשה השגה, ומשזו נדחתה, הוגש ערעור לבית-המשפט ("הערעור הראשון").
לאחַר הוצאת השומה לשנת 2011, ומאחַר שלטענת המערערת נודע לה בשלב זה כי ב' מכר בשנת 2012 את מלוא מניותיו בקבוצה לתאגיד שוודי בתמורה כוללת של 569,900,000 ₪, הגישה המערערת תביעה כנגד ב' ("התביעה האזרחית").
בתביעתה טענה המערערת, כי ב' ניצל את חוסר ידיעתה בנוגע לשווי המניות והציג מצגי שווא כאשר "בזכות מעשים חמורים אלה של הנתבע, הצליח הנתבע להערים על התובעת ולרכוש מניותיה בחברות בכחמישית מערכן האמיתי (על פי הערכת שווי שמרנית), תוך שהנתבע משלשל לכיסו את ההפרש בסך של עשרות מיליוני שקלים חדשים", ולפיכך היא זכאית לקבל מ-ב' סך נוסף של 104,177,419 ₪ וכן פיצוי בגין עוגמת נפש על סך של 10 מיליון ₪. לצרכי אגרה העמידה המערערת את תביעתה על סך של  100 מיליון ₪.
הצדדים פנו להליך גישור, במהלכו נפטר ב' ויורשיו נכנסו לנעליו.
ביום 5.9.2018 חתמו הצדדים על הֶסדר גישור שקיבל תוקף של פסק-דין ולפיו המערערת זכאית לקבל תמורה נוספת בסך 80 מיליון ₪, דהיינו בנוסף לסכום ששולם לה על-פי הסכם מכר המניות.
בעקבות חתימת הֶסדר הגישור והתשלום שנקבע בו, הגיש פקיד-שומה נתניה, במסגרת הערעור הראשון בקשה להשבת הדיון לשלב ההשגה, בקשה לה התנגדה המערערת, אך הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה דיונית.
בהמשך לכך, הוציא פקיד-שומה נתניה למערערת שומה בהיעדר דו"ח לשנת 2018, היא השנה שבה התקבלה התמורה הנוספת. המערערת, מצידה, הגישה המרצת פתיחה במסגרתה ביקשה כי בית-המשפט יצהיר ששומת המשיב הוּצאה בחוסר סמכות ובניגוד להסכמה שקיבלה תוקף של פסק-דין במסגרת הערעור הראשון. פקיד-השומה הגיש בקשה לסילוק המרצת הפתיחה על הסף בְְּשל היעדר סמכות עניינית והיעדר עילה ובית-המשפט (השופט ד"ר א' גורמן) קיבל את עמדת פקיד-השומה והתובענה נדחתה על הסף.
פקיד-שומה נתניה הוציא למערערת שומה גם לשנת-המס 2011 עליה הגישה המערערת השגה מחודשת, ובעקבות דחייתה היא הגישה ערעור לבית-המשפט המשפט, הוא הליך הערעור דנן.

אשר למבקשים (יורשי ב' המנוח), הרי שאֵלה פנו לרשות המסים בבקשה לתקן את השומה לשנת 2012 מכוח סעיף 147 לפקודה, באופן שהתמורה הנוספת תתווסף למחיר המקורי של המניות שנמכרו על ידי ב' המנוח לתאגיד השוודי.
הובהר למבקשים כי לעת הזאת בקשתם לתיקון השומה נדחית, ומשכך, הגישו המבקשים המרצת פתיחה כנגד מנהל  רשות המסים ופקיד-שומה גוש דן, הוא הליך המרצת הפתיחה דנן.
ביום 7.12.2020, ובהסכמת הצדדים, ניתנה החלטת בית-המשפט העליון להעברת ההליך לבית-המשפט המחוזי.

כאמור, שני ההליכים שתוארו לעיל מתנהלים בנפרד, אך הדיון אוחד לצורך סוגיה אחת משותפת – סיווג התמורה הנוספת: האם כתמורה נוספת עבור המניות, כטענת המשיבים (פקיד-שומה נתניה ופקיד-שומה גוש דן) והמבקשים (יורשי ב' המנוח); או שמא כתשלום לסילוק שורה ארוכה של טענות – אי-סבירות התמורה, זכאות המערערת לדיבידנד, ויתור על תביעות, עוגמת נפש, שמירת סודיות, ריבית ועוד – כטענת המערערת אשר בפיה מכוּנה הֶסדר הגישור "הסכם סילוק טענות".

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את ערעור המערערת ככל שהוא נוגע לסיווג התמורה הנוספת וקיבל את עמדת המבקשים והמשיבים בעניין זה (קישור לפסק-הדין החלקי).

השופט בורנשטין קבע, כי מכלל העדויות והנסיבות – לרבות הֶסדר הגישור, ההליכים שקָדמו לו וכן מדיווחיה של המערערת עצמה לפקיד-השומה – עולה באופן מובהק כי התמורה הנוספת משַקפת תמורה המשולמת בגין המניות.
עוד קבע השופט, כי הניסיונות שעושה המערערת לפצל את התמורה הנוספת ולסַווג חלק ממנה כתמורה המשולמת בגין "נכסים" אחרים שאינם המניות (כגון: ויתור על תביעות, דיבידנד, ריבית, עוגמת נפש וכיוצ"ב) הינו לא רק מלאכותי על פניו, אלא בבחינת חכמה בדיעבד, המבוססת על "ייעוץ משפטי" כפי שהצהירה המערערת בעצמה בתצהירה ונועד בעליל לצורך מס גרידא: "אין צורך לומר, כי סיווג תמורה אינו עניין לייעוץ משפטי. בוודאי שלא לייעוץ משפטי הניתן בדיעבד לצורך הליך מס ואשר בא לעולם רק לצורך זה. סיווג תמורה הוא עניין עובדתי, המבוסס, בראש ובראשונה, על ההסכמה בין הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי בהסכם ביניהם, כמו גם על נסיבות אחרות הקשורות לעניין. כל אלה מוליכים למסקנה פשוטה וברורה אחת – התמורה הנוספת שולמה כתמורה עבור המניות, ולא ניתן לסווגה אחרת" (פס' 59 לפסק-הדין).

הערעור לעליון

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בגמר הדיון, בעקבות הערות המותב (השופט נ' סולברג, השופטת י' וילנר והשופט א' שטיין), חזרה בה המערערת מערעורה.
הערעור נדחה אפוא, וזאת ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).