סיוּוגה של חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין וקביעת החבות במס רכישה בגין רכישת מניותיה
פסק-הדין של ועדת-הערר
במבזק מס' 1951 מיום 7.12.2021 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יהבים ניהול פרוייקטים לבניה בע"מ.
נזכיר את עיקרי העוּבדות:
ביום 13.1.2011 התקשרה חברת קריגר נדל"ן טי אל וי בע"מ ("קריגר נדל"ן"), בנאמנות עבוּר חברת קריגר בראלי 14 בע"מ ("חברת בראלי"), בהסכם תמ"א ("ההסכם") עם בעלי הזכויות במקרקעין שברחוב בראלי 14 בתל-אביב.
בגדרו של ההסכם נקבע, כי בעלי הזכויות יעבירו לחברת בראלי את הזכויות לבניית ארבע דירות על גג הבניין בתמורה לשירותי בנייה, שיפוץ, חיזוק והרחבת הבניין.
היתר הבנייה, שהיווה תנאי מַתלה בהסכם, התקבל ביום 30.6.2015.
בהצהרה שהוגשה למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) דיווחו הצדדים להסכם, כי יום המכירה הוא 30.6.2015 (יום קבלת היתר הבנייה) וכי שווי המכירה לעניין החבות במס רכישה הוא בסך 7,000,000 ₪. זאת, בהתבסס על חוות-דעת של שמאי המקרקעין ערן לס.
המשיב לא קיבל את שווי המכירה המוצהר וביום 1.3.2017 קבע אותו (במסגרת החלטתו בהשגה אותה הגישה חברת בראלי) לסך של 11,340,220 ₪.
חברת בראלי (באמצעות בעלי מניותיה דאז) בחרה שלא להגיש ערר על החלטה זו.*
* יצוין, כי במהלך חודש ספטמבר 2018, הגישה חברת בראלי בקשה להארכת מועד להגשת ערר על החלטת המשיב מיום 1.3.2017 ובמסגרת בקשה זו ביקשה להעמיד את שווי המכירה על סך של 7,500,000 ₪. ואולם, מאוחר יותר, משכה חברת בראלי את הערר.
עוד יצוין, כי ביום 28.1.2019 הגישה חברת בראלי בקשה לתיקונה של שומת מס הרכישה ובה טענה, כי שווי המכירה לצורך מס רכישה צריך להיקבע לסך של 8,000,000 ₪. ברם, ביום 17.11.2019 ויתרה חברת בראלי על בקשתה לתיקון השומה.
בחודש אפריל 2017 רכשה העוררת (יהבים ניהול פרוייקטים לבניה בע"מ) את מלוא מניות חברת בראלי בתמורה לסך כולל של 1,800,000 ₪: סך של 1,500,000 ₪ שולם על-ידי העוררת בגין רכישת המניות והלוואת הבעלים* של קבוצת חג'ג' התחדשות עירונית בע"מ ("חג'ג'"); וסך של 300,000 ₪ שולם על-ידי העוררת בגין רכישת המניות והלוואת הבעלים* של אורן פילטר בע"מ ("אורן פילטר").
* הלוואות הבעלים של חג'ג' ושל אורן פילטר הועמדו לחברת בראלי לצורך מימון הוצאותיה לקבלת היתר הבנייה, האגרות וההיטלים.
בעקבות רכישת מניות חברת בראלי על-ידי העוררת, הוציא המשיב לעוררת שומת מס רכישה בְּשל רכישה של מניות ב"איגוד מקרקעין" לפי שווי מקרקעין של 11,340,220 ₪ (מס רכישה בגובה 680,413 ₪).
העוררת חָלקה על השומה האמורה והגישה השגה ביום 11.12.2018. לטענתה, חברת בראלי לא נחשבה ל"איגוד מקרקעין" במועד רכישת מניותיה. עוד (ולחלופין) טענה העוררת, כי שווי המכירה של המניות היה צריך להיקבע לסך של 1,800,000 ₪ (התמורה החוזית בגין המניות) או, לחלופין, לסך של 1,640,000 ₪ (לפי הערכת השמאי מטעם העוררת), ולא לסך של 11,340,000 ₪ (שווי זכויות הבנייה על הגג).
המשיב דחה את השגת העוררת ומכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחברת הוועדה עו"ד א' סימון), דחתה את הערר תוך חיוב העוררת בהוצאות בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, בָּחן רו"ח פרידמן את שאלת סיוּוגה של חברת בראלי כ"איגוד מקרקעין" במועד רכישת מניותיה על-ידי העוררת.
לאחַר שנדרש לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גזית גלוב (ע"א 74/15) ולהוראת ביצוע 8/2003 (שעניינה ב"מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי") (קישור להוראה), ניתח רו"ח פרידמן את דוחותיה הכספיים של חברת בראלי לשנים 2016 ו-2017 וקבע, כי במועד רכישת מניותיה (בחודש אפריל 2017) האחרונה טרם מכרה את הדירות המתוכננות בפרוייקט, טרם הֵחלה במתן שירותי הבנייה ולא הייתה בה כל פעילות עסקית ממשית לצד התכנון; וממילא לא עמדה בתנאי הוראת ביצוע 8/2003 דלעיל.
לאור זאת, קבע רו"ח פרידמן, כי חברת בראלי נחשבה באותו מועד ל"איגוד מקרקעין", וכנגזר מכך, רכישת מניותיה על-ידי העוררת הייתה חייבת במס רכישה.
רו"ח פרידמן דחה את טענת העוררת כי חברת בראלי הֵפרה את הסכם התמ"א וכתוצאה מכך בעלי הזכויות במקרקעין (בעלי הדירות) היו זכאים לבטל את ההסכם ועל-כן לא היו לחברת בראלי במועד רכישת מניותיה על-ידי העוררת זכויות במקרקעין (ראו פס' 49 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).
רו"ח פרידמן דחה גם את טענתה הנוספת של העוררת כי חלק מבעלי הדירות מכרו את זכויותיהם ועל-כן לא הייתה בידי חברת בראלי חתימתם של כלל בעלי הדירות (ראו פס' 50 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).
טענה נוספת של העוררת שנדחתה על-ידי רו"ח פרידמן הייתה שמדובר בפרוייקט שאינו כלכלי ושקבלת עמדת המשיב תביא לחיסולו (ראו פס' 51 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).
רו"ח פרידמן והמשיך ונדרש לשאלה, מהו שווי הזכויות במקרקעין של חברת בראלי במועד רכישת מניותיה על-ידי העוררת. זאת, לאור סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.*
* סעיף זה קובע, כי "בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי כאמור בפסקה (1א) – משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד".
לדבריו, נפלה טעות מהותית בידיה של העוררת אשר הביאה חוות-דעת שמאית לגבי שווי המניות שרכשה בחברת בראלי ולא לגבי שווי המקרקעין עוֹבר לרכישת המניות. עוד ציין רו"ח פרידמן, כי אין זה ברור כיצד קבע השמאי מטעמה של העוררת שווי של 1,640,000 ₪ כאשר התמורה החוזית עבוּר המניות במחיר של קונה מרצון למוכר מרצון הינה 1,800,000 ₪.
רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, כי קביעתו של המשיב לפיה שווי המקרקעין שבידי חברת בראלי עוֹבר לרכישת מניותיה על-ידי העוררת היה בגובה 11,340,000 ₪ סבירה בהחלט ואף ייתכן שמוּטה כלפי מטה (ונזכיר, כי חברת בראלי קיבלה בסופו של דבר את השוֹוי האמור). זאת, הן לפי שיטת החילוץ של מַרכיב הקרקע משווי של הדירות בעסקות השוואה, הן לפי שיטת התמורה החוזית עבוּר המניות בצירוף התחייבויות שנטלה על עצמה העוררת (עלות שירותי הבניה עבור הדיירים), והן לפי שווי השוק של שירותי הבניה כמו בעסקת קומבינציה (ראו פס' 58–61 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).
הערעור לבית-המשפט העליון
יהבים הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 4.3.2024 ניתן פסק-הדין בערעור.
לאחַר שמיעת טיעון מלא, ובעקבות הערות המותב (ממלא מקום הנשיא ע' פוגלמן והשופטים נ' סולברג ו-ד' ברק-ארז) ולאחַר התייעצות, הודיע ב"כ יהבים כי אין הוא עומד על הערעור.
משכך, הערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).
נזכיר, כי במבזק מס' 1956 מיום 2.1.2022 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-הערר בעניין סבא ונסה בע"מ, וזאת בנוגע לסוגיות דומות – רכישת מניות של שתי חברות שפעלו במסגרת פרוייקטים של תמ"א 38/1 ברחוב ברגסון 5 ו-7 בתל-אביב (חברת יהבים ברגסון 5 בע"מ וחברת יהבים ברגסון 7 בע"מ).
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות), דחתה את הערר תוך חיוב העוררות בהוצאות בסך 50,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם, בין היתר, להתייחסותו של רו"ח פרידמן להחלטת מיסוי 55/08* (ראו פס' 58 לחוות דעתו) וכן לניתוחו באשר למועד רכישת המניות בחברת ברגסון 7 (ראו פס' 61-59 לחוות דעתו).