מע"מ בשיעור אפס בגין תיווך פיננסי

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1931 מיום 10.8.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם המערערת, חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל שלקוחותיו (בנקים) כוללים הן תושבי ישראל והן תושבי-חוץ, חייבת במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ* בגין שירותי ברוקראז' שנתן הסניף הישראלי ללקוחות תושבי-חוץ לגבי עסקות עתידיות (Forward) במט"ח ועסקות החלף (Swap) בין סוגי ריבית.

* סעיף זה מַקנה מע"מ בשיעור אפס ל"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל [...]".

לטענת המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב), המערערת נתנה שירות אחד לשני מקבלים (תושב ישראל ותושב-חוץ) תוך שכּל אחד מהמקבלים מפיק תועלת והנאה מהשירות ונדרש להשתתף בתשלום התמורה בגינו ועל-כן אין להחיל במקרה זה את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק.
המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי השירות שהתחייבה להעניק מכוח ההסכם עם צד אחד לעסקה הפיננסית איננו אותו שירות שהיא התחייבה להעניק מכוח הסכם אחר לצד השני לעסקה, וממילא "הנושא" של כל אחד מהסכמי ההתקשרות הוא סוג השירות שהצד החתום על ההסכם יקבל ושיעורי העמלות שיהיה עליו לשלם. על-כן, גורסת המערערת, כל שירות שניתן בפועל לכל אחד מהצדדים לעסקה הוא שירות עצמאי ממנו נהנה אותו לקוח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש ניתח את הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ  – לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא [...]" – והִבהיר, כי הגם שנקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם לאותו סעיף אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות לבין תושב-החוץ (ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על-פי ההסכם יינתן "נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", אזי במקרה זה תישלל הזכאות), הרי שעיון בהסכם מהווה נקודת פתיחה ולא נקודת הסיום של בחינת הזכאות; ונושא ההקלה (שיעור אפס) הוא העִסקה ולא ההסכם עצמו.
עוד קבע השופט, כי היבט נוסף שעשוי לסייע בעניין זה הוא בחינת האינטרסים של הצדדים השונים, מקבלי השירות; וכי כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים.

לגופו של עניין, קבע השופט קירש, במובחן מטענות הצדדים, כי פער האינטרסים ולעיתים ניגוד העמדות לפני ביצוע העשייה מחייבים את המסקנה כי מדובר בשירותים נפרדים למקבלים השונים. אומנם, הִבהיר השופט, מבחינתו של נותן השירותים המטרה היא אחת: להשיג מפגש רצונות על-מנת לזכות בעמלות, כך שנותן השירות אדיש למעשה לתוכן התוצאה (מחיר גבוה יותר, מחיר גבוה פחות) – חשובה לו עצם השגת התוצאה; אולם הדרך להישג זה מורכבת ממתן שירות שונה לכל צד.

השופט קירש התייחס לטענת המשיב לפיה החלת סעיף 30(א)(5) לחוק בנסיבות המקרה דנן לא תעלה בקנה אחד עם התכליות המיוחסות לסעיף ובכלל זאת עידוד ייצוא השירותים והבאת מטבע חוץ לישראל, סיוע לעוסקים ישראלים בתחרות מול עסקים זרים בשוקי השירותים הבינלאומיים ומניעת כפל מס ערך מוסף במישור הבינלאומי. שכּן, ממילא הקמת סניף וצוות ישראלי מתבקשת מבּחינה מסחרית.
השופט קבע, כי אף אם במישור העובדתי יש ממש בטענה זו של המשיב, אין בכך כדי לחיֵיב אימוץ עמדת המשיב בסוגיית תיחום השירות ולשונו של סעיף 30(א)(5) רחבה והיא בהחלט עשויה לחול על מקרים בהם לא נדרשים כל עידוד או סיוע בתחרות הבינלאומית. עוד קבע השופט (בפס' 49 לפסק-הדין), כי "אמנם לתכליות דבר חקיקה יש מקום נכבד במלאכת הפרשנות, אולם אם הוראת החוק הנדונה כאן היא גורפת מדי (overbroad) – לטעמה של רשות המסים לפחות – אזי הפתרון נמצא בידי המחוקק או מתקין התקנות. תפקידו של בית המשפט הוא להכריע במקרה הקונקרטי על פי הדין המצוי ואי קידום התכלית כשלעצמו איננו מהווה עילה לשלילת תחולת הסעיף, אם הוא חל לפי לשונו על המקרה הנבחן" [ההדגשה במקור – הח"מ.]

לבסוף, ציין השופט קירש, כי המשיב העלה בסיכומיו, לראשונה, טיעון נוסף לפיו ההסכמים שנערכים בין הלקוחות ובין עצמם (הסכמים להחלפת תזרימי ריבית והסכמי forward במט"ח) הם "נכסים המצויים בישראל" ועל-כן חל, אליבא דהמשיב, הסייג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 לפיה "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל [...]".
השופט קבע, תוך שהוא מצטט מהחלטתו בעניין יבדייב (ע"מ 29712-02-19), כי הטיעון האמור לא צוין בהחלטה המפורטת בהשגה, לא נטען בכתב התשובה מטעם המשיב בערעור ואף לא הוזכר בתצהיר מטעמו, אלא הוצף לראשונה בסיכומים וזאת ללא הגשת בקשה לקבלת היתר לעשות כן מבית-המשפט; וכי מדובר בניסיון להוסיף בסיס שומה שונה וחלופי.
עוד קבע השופט, כי עניין מקום הימצאו של נכס הוא בראש ובראשונה עובדתי אם כי הוא עשוי להעלות שאלה מעורבת של עובדה ומשפט ובכל מקרה קביעתו העובדתית/משפטית של המשיב לא נתמכה בבדל ראיה, וחמור מכך, לא ניתנה לעדים מטעם המערערת הזדמנות להתייחס לנושא במסגרת תצהיריהם או חקירותיהם.
השופט קירש הוסיף וקבע, כי בניגוד למשיב הוא אינו מוכן לפסוֹק, ללא תשתית עובדתית, כי זכויות הצדדים הנוצרות בעסקות הפיננסיות הן "נכס המצוי בישראל" ונראה כי סוגיה זו, כשמדובר במוצרים פיננסיים מורכבים, אינה פשוטה במיוחד.
השופט הוסיף והעיר לעניין התיבה "לגבי" והתיבה "המצוי" אשר בתקנה 12א(א), כי הזכויות האמורות נוצרות בעקבות השירות שניתן על-ידי המערערת ולמעשה הן אינן קיימות בעת מתן השירות, אם כי הוא אינו מביע כאן דעה לגבי נפקות היבט זה.

הערעור לבית-המשפט העליון

מנהל מע"מ הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ושלשום (26.2.2024) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטת י' וילנר והשופט ע' גרוסקופף), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט מינץ לתיקונו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ במסגרת תיקון 23 משנת 2002, שבגדרו המילים "נוסף על תושב החוץ, גם" הוספו בין המילה "בפועל" לבין המילה "לתושב".
לדבריו, למילים אלו, שהוספו בעקבות פסק-הדין שניתן בעניין קסוטו (ע"א 41/96), משמעות רבה והתיקון בא ליַיתר את הצורך בקביעה בכל מקרה נתון מיהו הנהנה העיקרי מהשירות, ולקבוע כי ההטבה תישלל מכוח הסייג כל אימת שהשירות ניתן גם לתושב ישראל, יהיה חֵלקו בעסקה אשר יהיה.
חרף זאת, הוסיף וציין השופט מינץ, בית-המשפט המחוזי קבע כי הלכה למעשה אין להביט על השירות שניתן על-ידי המשיבה לשני צדי העִסקה כשירות אחד והשירות שניתן על ידי המשיבה היה שירות שונה ונפרד לכל אחד מהלקוחות, ואין בכך שבסופו של דבר כרתו שני הלקוחות ברית ביניהם, כדי להגדיר את השירות שניתן להם כשירות אחד.
השופט מינץ קבע, כי הוא אינו רואה עין בעין עם בית-המשפט המחוזי בעניין זה. לדבריו, בדין טען המערער (מנהל מע"מ), כי ההפרדה בין השירות שהעניקה המשיבה לכל אחד מהלקוחות שהתקשרו בסופו של דבר זה עם זה בעסקה, היא הפרדה מלאכותית שאינה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית האמיתית של השירות שהיא חיבור בין שני הלקוחות והבאתם להתקשר בעסקה זה עם זה. "המדובר בשירות אחד הניתן לשני הצדדים יחדיו שנועד להגשים את רצונם המשותף לערוך הסכם האחד עם השני. אמנם לעתים רבות נעשות פעולות התיווך למול כל אחד מהצדדים לעסקה באופן עצמאי, אולם אין פירוש הדבר שלא מדובר בשירות אחד כולל שמטרתו להפגיש ביניהם. כך גם אין בעובדה שהמתווך עמל באופן שונה מול כל אחד מהלקוחות ומשקיע משאבים שונים כלפי כל אחד מהם, כדי לשנות מכך שמדובר בשירות אחד. ואף אין בעובדה שהגורם המתווך גובה שכר שונה מכל לקוח או אפילו פוטר לעתים לקוח מסוים מתשלום שכרו כדי לשנות ממהות השירות כשירות אחד הניתן לשני הצדדים. בין כך ובין כך – מהותו של שירות התיווך הוא חיבור בין שני צדדים לכדי עסקה אחת, ואין מקום לראות בפעולות הנעשות למול כל אחד מהצדדים לעסקה על מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה משום שירותי תיווך נפרדים. התיווך, מעצם מהותו, הוא החיבור בין שני הצדדים לעסקה. למעשה, עמדת המשיבה לפיה יש לראות בשירות שניתן על ידה 11 ללקוח הזר וללקוח הישראלי כשני שירותים נפרדים, יש בה משום ניסיון גלוי לעקוף את התיקון לחוק שנועד להחיל במצבים מעין אלו את הסייג לסעיף 30(א)(5) לחוק" (פס' 23) [ההדגשות במקור – א' ש.]

השופט מינץ הוסיף וקבע, כי תפיסה זו של שירות התיווך כשירות אחד שניתן לשני הצדדים לעסקה במשותף אינה בבחינת חידוש ותפיסה זו עָמדה למשל בבסיס פסק-הדין שניתן בהקשר דומה לענייננו בעניין קסוטו ותפיסה זו חלה גם במקרים שדנו בהקשרים אחרים של תיווך. כמו-כן, מסקנה זו מתחזקת מעצם העובדה שהתשלום בגין שירות התיווך נעשה רק לאחַר שהצדדים מתקשרים בעסקה.

עוד קבע השופט מינץ, כי ביסוד הנמקתו של בית-המשפט המחוזי עָמדה הגישה לפיה האינטרסים והרצונות של כל אחד מהלקוחות אינם זהים, אך נראה לו שהיה לשני הלקוחות אינטרס משותף – לכרות הסכם בדבר רכישת מוצר פיננסי האחד מהשני. 
בנוסף, קבע השופט, כי עצם העובדה שהצדדים אינם מצויים בתקשורת זה עם זה אינה מַצדיקה את המסקנה שמדובר בשירותים נפרדים, וייתכן שאף להיפך. "ישנן רגליים לסברה שעובדה זו מחזקת את המסקנה כי שירות התיווך שניתן על ידי המשיבה לשני לקוחותיה הוא שירות אחד שנועד להביאם למפגש רצונות" (פס' 28) [ההדגשה במקור – א' ש.]

לבסוף, ציין השופט מינץ, כי הגם שלשון החוק ברורה ומהות השירות ברורה, כך שאין הכרח לדון בתכלית החוק, הפרשנות דלעיל עולה בקנה אחד גם עם תכלית החוק שהיא עידוד עוסקים ישראליים לייצא את שירותיהם אל מחוץ לגבולות ישראל ולסייע להם להתחרות בעוסקים זרים בשוק הבינלאומי; וכי תכלית זו לא מתקיימת שעה שהשירות ניתן בישראל לתושב ישראל.

כאמור, השופטת י' וילנר והשופט ע' גרוסקופף הסכימו עם פסק דינו של השופט מינץ.
השופט גרוסקופף ציין בקצרה כדלקמן: "תכליתו הברורה של התיקון שהוכנס בשנת 2002 בנוסחו של סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף [...] הייתה לשנות את ההלכה שנקבעה בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ [...] זאת, באמצעות הבהרה, על דרך ניסוח אליו קיימת התייחסות מפורשת בעניין קסוטו, כי החריג לזכות ליהנות ממס ערך מוסף בשיעור אפס בגין עסקה עם תושב חוץ, אינו מוגבל למקרים בהם השירות ניתן, הלכה למעשה, לתושב ישראל (קרי, כשתושב החוץ מהווה רק 'צינור' למתן השירות), אלא חל גם על מצבים בהם השירות ניתן במשולב לתושב חוץ ולתושב ישראל, כפי מצב הדברים ביחס לשירותי תיווך בין חברות זרות לחברות ישראליות (שירות בו עסק עניין קסוטו עצמו). לפיכך, כאשר המשיבה, חברה ישראלית (המשמשת כסניף הישראלי של קבוצה בינלאומית), מעניקה שירותי תיווך פיננסי בין בנק זר לבין בנק ישראלי, היא מספקת להם במשולב שירות אשר תיקון החוק ביקש במפורש להחריג מהזכות לקבלת מע"מ בשיעור אפס. זאת ראשית הדברים, וזו גם אחריתם. ממילא דין הערעור להתקבל, כפי שמציע חברי."

ערעורו של מנהל מע"מ התקבל אפוא, ועמלת התיווך ששולמה למשיבה על-ידי הלקוח הזר תחויב במע"מ מלא.