עתירה לבג"ץ בנושא נקודות זיכוי לעובדים זרים

מבוא

במבזק מיום 7.10.2014 דיווחנו אודות פרסום כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (ביטול), התשע"ה-2014 ("הכללים") (קישור לכללים), בגדרם בוטלו כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-‏2007 ("הכּללים הישנים").

נזכיר, כי הכּללים הישנים, שהותקנו מכוח סעיף 69 לפקודת מס הכנסה, קבעו עד לביטולם, כי בחישוב המס על הכנסה מעסק/משלח-יד או משכורת של "תושב חוץ זכאי",* לפי סעיף 2(1) או (2) לפקודה, יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי.

* לעניין זה, המונח "תושב חוץ זכאי" הוגדר כיחיד תושב-חוץ שהתקיימו בו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור והעסקתו בישראל או באזור מותרות על-פי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979.

תחולת הביטול נקבעה ליום 1.1.2015, וזאת לגבי הכנסה שהופקה או שנצמחה ביום זה ואילך.

עוד ציינו באותו מבזק, כי במקביל לביטול הכּללים הישנים פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), התשע"ה-2014 ("תקנות הזיכויים" או "התקנות") (קישור לתקנות הזיכויים).

תקנות הזיכויים הגדירו שלושה סוגים של עובדים (ראו תקנה 1 לתקנות):

• "עובד זר" – כהגדרתו בסעיף 48א לפקודת מס הכנסה (דהיינו, "עובד זר" כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991, אף אם רואים אותו כתושב לעניין הפקודה) שהוא בעל אשרה לפי סעיף 2 לחוק הכניסה לישראל, או ששהייתו או העסקתו בישראל טעונה אישור כאמור;

• "עובד זר חוקי" – עובד זר שהתקיימו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור (כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה) והעסקתו בישראל או באזור מותרות לפי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ), תשל"ט-1979; (3) הוא קיבל אשרה ורישיון לישיבת ביקור מסוג ב/1 (עובד זמני) לעבודה בישראל, כאמור בתקנה 5(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974;

• "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" – עובד זר חוקי שקיבל היתר לעסוק בתחום הסיעוד ושהארכת שהייתו בישראל מתבצעת לפי סעיף 3א(ב) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952.

לגבי "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(א) לתקנות הזיכויים, כי בחישוב המס על הכנסתו מעסק/משלח-יד או ממשכורת יובאו בחשבון נקודות זיכוי לפי סעיפים 34, 36 ו-36א לפקודת מס הכנסה (2 נקודות זיכוי לתושב ישראל, 1/4 נקודת זיכוי כזיכוי נסיעה ו-1/2 נקודת זיכוי לאישה – בהתאמה).

לגבי "עובדת זרה חוקית" שאינה "עובדת זרה חוקית בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ב) לתקנות, כי בחישוב המס על הכנסתה מעסק/משלח-יד או ממשכורת תובא בחשבון 1/2 נקודת זיכוי לפי סעיף 36א לפקודה.

ואילו לגבי "עובד זר" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ד) לתקנות, כי בחישוב המס החָל על הכנסתו לא תחולנה הוראות הפרק השלישי לחֵלק ג לפקודת מס הכנסה (שעניינן בניכויים, זיכויים ונקודות קצבה לילדים). זאת, אף אם מדובר ב"עובד זר חוקי".

עוד נקבע (ראו תקנה 3(ג) לתקנות הזיכויים), כי אם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) או (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.

תחולת תקנות הזיכויים נקבעה ליום 1.1.2015 ואילך, כך שאֵלו תחולנה בחישוב המס על הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2015 או לאחריה.

פסק-הדין בעניין הסתדרות העובדים הכללית החדשה

במבזק מיום 8.3.2017 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבג"ץ, בעתירות שהוגשו כנגד תוקפן של תקנות הזיכויים.
העתירות העלו מִגוון טענות הן לגבי סמכות שר האוצר, הן לגבי התאמה לאמנות בינלאומיות, והן לגבי הסבירות והמידתיות בהקשר דנא כשעסקינן באוכלוסיה מוחלשת.
בית-המשפט העליון קיים מספר דיונים לרבות לאחַר צו על תנאי, ובמהלכם ביקש בית-המשפט כי הנושא ישוב ויובא לפני שר האוצר, לרבות לשם בחינת הקלה חלקית.
סוף דבר שהוחלט בעקבות הפנייה, כי בשנת 2017 יקבלו העובדים הללו 1/2 נקודת זיכוי; ומשנת 2018 נקודה שלמה (כשמדובר בנשים ישנו באופן אוניברסלי חצי נקודה נוספת ממקור אחר).
דעת העותרים לא נחה, ולטענתם יש להפוֹך את הצו על תנאי לצו מוחלט: ההסתדרות הכללית החדשה הטעימה את שבירת האוניברסליות בנושא נקודות הזיכוי ששררה במשך שנים רבות, אף שלא חָלקה על סמכות שר האוצר לדיפרנציאציה לפי סעיף 48א לפקודת מס הכנסה; הסתדרות העובדים הלאומית והתאחדות חקלאי ישראל הטעימו במיוחד את הסתירה, לדעתן, לסעיף 196 לפקודה, שבעקבות צווים לפיו הוחלו אמנות מס שבין סין ותאילנד לישראל – ואלו מדינות המקור של העובדים שבהם עסקינן. לשיטתן, הוראות האמנות בדבר אי-הפליה הדדית בין עובדים אוסרות על המדינה להפחית את נקודות הזיכוי לעומת ישראלים.

בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (לצד השופטים ע' פוגלמן ומ' מזוז), דחה את העתירות (קישור לפסק-הדין) תוך שהוא קובע כי אלו מיצו עצמן.

התיקון לתקנות הזיכויים

במבזק מיום 2.1.2017 דיווחנו, כי פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ז-2017 ("התיקון") (קישור לתיקון).

במסגרת התיקון נוספה תקנה 3(א1) לתקנות הזיכויים, לפיה בחישוב המס של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" תובא בחשבון נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת הָחל משנת-המס 2018 ואילך.

התיקון כָּלל גם הוראת-שעה לגבי שנת-המס 2017, לפיה בחישוב המס על הכנסתו של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד תובא בחשבון חצי נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת בנוסף על נקודות הזיכוי המגיעות לו לפי התקנות.

התיקון הנוסף לתקנות הזיכויים

בהמשך לאמוּר, דיווחנו (במסגרת מבזק מס' 1734 מיום 16.8.2018) בדבר פרסום תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ח-2018 ("התיקון הנוסף") (קישור לתיקון הנוסף).

במסגרת התיקון הנוסף תוקנה תקנה 3(ג) לתקנות הזיכויים, כך שאם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) עד (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.
כלומר, יובא בחשבון גם חלק יחסי מנקודת הזיכוי המוקנית לעובד זר חוקי שאינו עובד זר חוקי בתחום הסיעוד מכוח תקנה 3(א1) לתקנות.

תחולת התיקון הנוסף נקבעה ליום 1.1.2019, וזאת לגבי הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2019 או לאחריה.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין דב שמירה, נקיון וכח אדם

ביום 1.11.2023, וכפי שכבר דיווחנו במסגרת מבזק מס' 2049, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דב שמירה, נקיון וכח אדם בע"מ.

המערערת היא חברת כח אדם, ובשנות-המס 2018-2016 ("שנות-המס שבמחלוקת") העסיקה מאות עובדים מסתננים מסודן ואריתריאה ("העובדים הזרים") וכן עובדים ישראלים בתחומים שונים.
אישורי השהִייה שיש בידי המערערת להציג ביחס לעובדים הזרים ואשר הוצגו בפני המשיב (פקיד-שומה פתח תקווה) הם מכוח סעיף 2)(א)(5) לחוק הכניסה לישראל ("רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רישיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה – עד ליציאתו מישראל או הרחקתו ממנה").
המערערת אינה חולקת על חובת תשלום היטל עובדים זרים ביחס לעובדים המסתננים מאריתריאה וסודן שהעסיקה והמחלוקת בין הצדדים עוסקת בחישוב נקודות הזיכוי להם זכאים העובדים הזרים.
בשנות-המס שבמחלוקת, בחישוב המס של העובדים הזרים משכר עבודה, העניקה המערערת לעובדים אלה נקודות זיכוי הקבועות בסעיפים 34 ו-36 לפקודה והמיועדות לפי לשונם לתושבי ישראל בלבד. 
המשיב, לעומת זאת, קבע, כי חישוב נקודות הזיכוי כפי שעשתה המערערת, אינו נכון. המשיב סבור כי ביחס לשנות המס שבמחלוקת, המחוקק הסדיר באופן ברור ומפורש את סוגית נקודת הזיכוי לעובדים זרים מהסוג שהעסיקה המערערת – וזאת במסגרת תקנות הזיכויים.
המשיב ערך שומה, במסגרתה חישב את שכר העבודה בתוספת נקודות הזיכוי שלשיטתו ניתנו שלא כדין. החישוב נערך בדרך של גילום, לפי שיעור המס הממוצע של עובדי המערערת לכל אחת משנות-המס שבמחלוקת. המס לתשלום חושב ביחס להכנסה המגולמת, וכן הושת היטל עובדים זרים בגין תוספת ההכנסה. 
המערערת לא הציעה כל חישוב אלטרנטיבי לזה שעָרך המשיב, אך טענה כי העניקה נקודות זיכוי כפי שיש להעניק.
המערערת טענה, כי בפסק-הדין בעניין חברת בית אבות שלמה המלך בע"מ (ע"א 6893/19) נקבע, לעניין היטל עובדים זרים, שיש לראות במסתננים מאריתריאה וסודן כעובדים זרים חוקיים, ועל-כן יש לנהוג באופן דומה אף לעניין תקנות הזיכויים וליישם את התקנות כך שיחול על העובדים הזרים מאריתריאה וסודן את הדין שנקבע בתקנות אלה ביחס ל"עובד זר חוקי".
עוד טענה המערערת, כי יש לקבוע כי מרכז חייהם של העובדים הזרים בישראל ולכן הם נחשבים לתושבים וכי אין ליישם את הוראות תקנות הזיכויים באשר הן אינן עולות בקנה אחד עם ערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית, הן עומדות בסתירה להוראות חוק יסוד חופש העיסוק והן אינן עולות בקנה אחד עם אמנות עליהן חתמה מדינת ישראל ביחס לזכויותיהם של פליטים ומבקשי מקלט. 
בנוסף, סבורה המערערת כי אף אם תידחה עמדתה, אין להשית עליה היטל עובדים זרים ביחס להכנסה שחושבה בדרך של גילום.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחו של השופט גורמן בנושא תקיפת תקנות הזיכויים, בפס' 30 ואילך.

העתירה לבג"ץ

ביום 3.1.2024 הגישה דב שמירה, נקיון וכח אדם בע"מ עתירה לבית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק כנגד ממשלת ישראל, שר האוצר ופקיד-שומה פתח תקווה.*

* בד בבד הגישה העותרת לבית-המשפט העליון גם ערעור אזרחי על פסק דינו של בית-המשפט המחוזי (ע"א 89/24).

בגדרהּ של העתירה טענה, כי תקנות הזיכויים אינן חלות על העובדים אותם היא מעסיקה, שכּן הם אינם נחשבים לעובדים זרים במובנן של התקנות; כי מבחן מרכז החיים לבחינת תושבוּת מתקיים אצל עובדיה, ועל-כן יש לנַכּוֹת נקודות זיכוי כפי שמגיעות לתושבי ישראל; וכי המשיבים הרחיבו את תחולת התקנות מבלי שניתנה להם הסמכות לכך מכוח פקודת מס הכנסה.

המשיבים טענו, כין דין העתירה להידחות על הסף היות שעומד לעותרת סעד חלופי בדמות הגשת ערעור אזרחי לבית-המשפט העליון, כפי שהעותרת אכן עשתה.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, נ' סולברג ו-י' אלרון, דחה את העתירה על הסף (קישור לפסק-הדין).

וכך נקבע בפסק-הדין:
"נישום המבקש להשיג על שומות מס שהוצאו בעניינו צריך להגיש השגותיו לפקיד השומה; לאחר מכן וככל שנדרש, הוא רשאי להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי; ועל פסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן להגיש ערעור לבית משפט זה. משכך, קיים לעותרת סעד חלופי בדמות הגשת ערעור אזרחי [...] למעשה, העותרת פעלה גם במסגרת הסעד החלופי עת הגישה לבית משפט זה ערעור אזרחי בנוסף לעתירה שלפנינו, ערעור התלוי ועומד. ציפיית העותרת כי בית המשפט יידרש לאותה הסוגיה בדיוק, בשני מסלולים מקבילים, אינה יכולה לעמוד [...] יתרה מכך, העותרת לא ציינה לאורך העתירה כי הגישה במקביל אליה גם ערעור אזרחי, והדבר עשוי לעלות כדי חוסר ניקיון כפיים המצדיק גם הוא את דחיית העתירה על הסף [...]
אשר על כן, העתירה נדחית. יובהר כי טענות העותרת שמורות לה והיא תהא זכאית להעלותן במסגרת ההליך האזרחי [...]"