מס שבח ורכישה בגין הסכם ניהול, השתק שיפוטי, התיישנות וקנס בגין דיווח באיחור

ביום 20.12.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ישבה מקור חיים והשקעות בע"מ וגני מקור חיים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשני עררים שהגישו העוררות ישבה מקור חיים והשקעות בע"מ ("ישבה") וגני מקור חיים בע"מ ("גני מקור חיים"), שהדיון בהם אוחד, על החלטות המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) ביחס לעסקת מכירה של מספר חֵלקות מקרקעין, במסגרתה מכרו הבעלים של כל החֵלקות את המקרקעין לגני מקור חיים.

להלן תמצית הרקע העובדתי:
ישבה הייתה הבעלים של חלקות 115 ו-117 בגוש 30141 המצויים ברחוב מקור חיים בירושלים וכן בעלים של 3.5/8 מחלקה 116 בגוש 30141. הבעלים של חלקה 114 בגוש 30141 הייתה סיגאב והבעלים של יתרת חלקה 116 (5.5/8) היו חמישה אנשים פרטיים.
ישבה וסיגאב היו מצויות בבעלות מר אברהם בנג'ו ("בנג'ו").
בשנת 2003 פנה בנג'ו לעורכי-הדין ג'ררד בנישו ("בנישו") ויואל בורשטיין ("בורשטיין") בקשר למקרקעין ולקשיים בגיוס המימון הנדרש לפרויקט; וביום 24.11.2003 נחתם הסכם בין בנג'ו לעורכי-הדין הנ"ל, לפיו האחרונים יפעלו לגיוס סכום בגובה 1.6 מיליון דולר מתושבי-חוץ לצורך הקמת פרויקט המגורים.
עורכי-הדין איתרו משקיעים (17 רוכשים) וביום 23.6.2007 חתם בנג'ו בשם החברות בשליטתו על הסכמי מכר עם הרוכשים, לפיהם הדירות תימָסרנה עד ליום 22.6.2008.
עורכי-הדין וקבוצת רוכשי הדירות חששו לגורל השקעתם וחלק מן הרוכשים איימו לממש את הבטוחות שניתנו להם (רישום משכנתא על זכויות ישבה במקרקעין). בנוסף, גיוס כספים באמצעות משקיע שירכוש את המקרקעין נתקל בקשיים, בין היתר, בְּשל ההתחייבות לקבוצת רוכשי הדירות, אשר הובטחה במשכנתא על חלק מהמקרקעין.
בשלב זה החליטו חלק מהנמנים על קבוצת רוכשי הדירות להתאגד ולהקים את גני מקור חיים, במטרה לרכוש את המקרקעין ולהציל את גורל השקעתם. גם עורכי-הדין השקיעו בגני מקור חיים וכל אחד מהם היה הבעלים של 2% ממניותיה.
בהמשך להתארגנות זאת, בתחילת חודש ספטמבר 2005 נחתמו שני הסכמים נפרדים בין ישבה לבין גני מקור חיים, לפיו רכשה האחרונה את הבעלוּת (חכירה לדורות) בחלקות 115-114 ו-117-116 על-מנת להקים פרויקט מגורים.
ביום 11.9.2005 נחתמו ארבעה הסכמי מכר בקשר למקרקעין: שלושה הסכמי מכר בין ישבה לבין גני מקור חיים (ביחס לחלקות 115-117) והסכם אחד בין סיגאב לבין גני מקור חיים ביחס לחלקה 114 ("הסכמי המכר").
בנוסף להסכמי המכר נחתם הסכם נוסף בין ישבה לבין גני מקור חיים, על פיו התחייב בנג'ו להסדיר מספר עניינים הקשורים לפרויקט תמורת דמי ניהול. כך, בנג'ו התחייב לגרום לשינוי התב"ע ולהגדיל את אחוזי הבנייה באופן מקסימלי – במועד העסקה ניתן היה לבְנות על המתחם 73 דירות, כאשר בנג'ו הצהיר כי הוגשה בקשה לשינוי תב"ע מספר 8806 לשם הוספת 67 יחידות דיור, כך שניתן יהיה לבְנות בסך הכל 140 יחידות דיור. בהתאם, הוסכם, כי גני מקור חיים תשלם דמי ניהול לפי מפתח שנקבע בהסכם בהתקיים התנאים המצטברים שנקבעו בעניין זה.
על-פי הסכמי המכר מיום 11.9.2005, התמורה עבור המקרקעין נקבעה לסך של 3,320,000 דולר, כאשר סכום של 1,900,000 דולר שולם במזומן על-ידי גני מקור חיים וסכום של 1,420,000 דולר ביטא את ערך התחייבויות ישבה כלפי קבוצת רוכשי הדירות, התחייבות שגני מקור חיים נטלה על עצמה.
בחודש מאי 2009 עתרה ישבה לבית-המשפט המחוזי בירושלים בבקשה כי יצווה על גני מקור חיים להימנע מלעשות כל עסקה במקרקעין ולחילופין, כי יוטל עיקול זמני על זכויות גני מקור חיים במקרקעין (לאחַר שהזכויות במקרקעין נרשמו בינתיים על-שם גני מקור חיים) עד לסך של 4,027,254 ₪.
ביום 15.5.2007 ניתן צו מניעה ארעי במעמד צד אחד. ואילו בדיון שהתקיים ביום 16.5.2007 הסכימו הצדדים כי הצו הארעי יעמוד בתוקפו, כי הצדדים יחלו בהליכי בוררות בפני עו"ד אהרן רשף ("הבורר") וכי גני מקור חיים תהיה רשאית לפְנות לבית-המשפט בכל עת ולבקש שייקָבע דיון בבקשה לביטול צו המניעה.
ביום 18.10.2007 פנתה גני מקור חיים בבקשה לביטול הצו ובעקבות כך, ניתנה ביום 31.12.2007 החלטת בית-המשפט, במסגרתה בוטל צו המניעה הארעי, בכפוף לרישום עיקול זמני על זכויות גני מקור חיים במקרקעין עד לסכום של 1,500,000 דולר.
ביום 5.11.2009 ניתן פסק בוררות, אשר דחה את טענות גני מקור חיים בכל הנוגע לאי עמידת ישבה בהסכם הניהול ונקבע, כי על גני מקור חיים לשלם לישבה דמי ניהול בסך 2,400,000 דולר בצירוף מע"מ.
לטענת המשיב, נודע לו על קיומו של הסכם הניהול לראשונה בעקבות טיפולו בדרישה שהפנו מיַיצגי רוכשי הדירות להמצאת אישורי מסים לצורך רישום זכויותיהם בדירות.
בעקבות כך, נשלחה ביום 1.5.2019 דרישת הצהרה לישבה, לפי סעיפים 73 ו-96 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה נדרשה ישבה להצהיר על מכירת זכות במקרקעין לפי הסכם הניהול בתוך 30 ימים ממועד קבלת דרישת ההצהרה.
בחודש יולי 2019 הוגשה המרצת פתיחה לבית-המשפט המחוזי בירושלים על-ידי גני מקור חיים נגד רשות המסים, במסגרתה התבקש סעד הצהרתי לפיו גני מקור חיים נכנסה בנעלי ישבה, בין היתר, בנוגע להתחייבויותיה כלפי רוכשי הדירות מאחַר ואלה שילמו את מלוא מס הרכישה החָל עליהם.
ביום 24.12.2019 ניתן תוקף של פסק-דין להסכמות הצדדים, לפיהן תפקיד גני מקור חיים סך של 1,033,322 ₪ במשרדי המשיב, בגין קרן מס הרכישה והפרשי הצמדה וריבית, וכי לאחַר שיסתיימו ההליכים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין והשומה תהיה סופית, תשלם גני מקור חיים את מס הרכישה, כפי שייקָבע בתום ההליכים.
ביום 2.7.2019 הוציא המשיב שומה בהיעדר הצהרה מאחַר ולא התקבל דיווח על העִסקה. במסגרת השומה נקבע יום העִסקה ל-1.9.2005 ושווי העִסקה ל-2,400,000 דולר, ובשקלים – 10,795,200 ₪ ("השומה לפי סעיף 82 לחוק").
ביום 20.8.2019 הוגשה השגה על שומת מס השבח וביום 7.10.2019 הוגשה השגה על שומת מס המכירה. ביום 28.6.2020 נערך דיון בהשגות למס שבח ולמס המכירה וביום 20.7.2020 נערך דיון טלפוני בהשגה למס רכישה.
ביום 29.6.2020 התקבלה החלטת המשיב הדוחה את השגת ישבה על שומות מס שבח ומס מכירה. ביום 29.7.2020 התקבלה החלטת המשיב הדוחה את השגת גני מקור חיים על שומת מס הרכישה.
ביום 27.7.2020 הוגש ערר מטעם ישבה על שומות מס שבח ומס מכירה, לרבות על הריבית, הפרשי הצמדה והקנסות בשומה.*

* סכומי המס הנקובים בשומה הם כדלקמן: מס שבח – 3,273,980 ₪; מס מכירה – 2,075,980 ₪; הצמדה וריבית – סך של 3,031,881 ₪; קנס אי הצהרה במועד – 18,857,611 ₪ (בסה"כ – 25,163,385 ₪).

ואילו ביום 30.8.2020 הוגש ערר מטעם גני מקור חיים על שומת מס הרכישה, לרבות על הריבית, הפרשי הצמדה וקנסות.*

* סכומי המס הנקובים בשומה הם כדלקמן: מס רכישה – 539,760 ₪; הצמדה וריבית – 459,469 ₪; קנס אי הצהרה במועד – 3,125,210 ₪ (בסה"כ – 4,124,439 ₪).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברות הוועדה שמאיות המקרקעין א' אקשטיין ו-נ' סירקיס), דחתה את העררים ברובם (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לטענת המשיב כי בהליכים שהתקיימו בבית-המשפט המחוזי בירושלים בבקשה למתן צו מניעה זמני וכן בבוררות, טענה ישבה כי דמי הניהול מהווים חלק בלתי-נפרד מהתמורה עבור הזכויות במקרקעין, ועל-כן, נוצר השתק שיפוטי המונע ממנה להעלות טענה הפוכה בערר דכאן.
השופט ציין בקצרה את הכְּללים הנוגעים להשתק שיפוטי וקבע, כי המשיב צדק בטענתו וכי אכן נוצר השתק שיפוטי המונע מהעוררות לטעון טענות סותרות לטענות שהעלו בהליך הקודם.

השופט דורות המשיך ונדרש לטענת העוררות לפיה הסכם הניהול הוא הסכם למתן שירותים שאינו קובע כי התמורה תשולם עבור זכויות בנייה אשר נמכרו במסרת הסכם המכר וכי במסגרת אותו הסכם ניהול התחייבה ישבה לקַדם תב"ע חדשה במקרקעין והתחייבה לפעול לשם כך.
השופט בָּחן את הסכם הניהול וקבע, כי יש לקבל את עמדת המשיב ולראות את התמורה הנוספת על-פי הסכם הניהול כחלק מהתמורה עבור הזכויות במקרקעין.

בשלב זה נדרש השופט דורות לטענת ישבה לפיה היא קיבלה טופס 50 בגין העִסקה הנדונה וקיבלה פטוֹר ממס שבח ובעקבות כך דיווחה לפקיד-השומה ושילמה מס הכנסה מלא הן על התקבולים משנת 2005 והן על התקבולים משנת 2010 אשר התקבלו בעקבות פסק הבוררות.
השופט דחה את עמדת העוררת לפיה טופס ה-50 שהומצא על ידיה עבור הסכמי המכר חל גם על התמורה הנוספת בעקבות פסק הבוררות עליה לא דיווחה ישבה. עם זאת, השופט קבע, כי אין אפשרות שלאחַר ששולם מס הכנסה על ההכנסה שהתקבלה בעקבות פסק הבוררות, ישולם גם מס שבח בגין אותה עסקת מכירה; ולפיכך, על המשיב לחשב את המס מחדש, באופן שתשלום מס ההכנסה יעצור את מירוץ ההצמדה והריבית במועד תשלום מס ההכנסה, ומחוב מס השבח יופחת תשלום מס ההכנסה ששילמה ישבה (ככל שתשלום מס ההכנסה נמוך מחוב מס השבח).

השופט דורות המשיך ונדרש לטענת העוררות לפיה אם תתקבל עמדת המשיב ומדובר בעסקה אחת, או אז היה עליה לדַווח במועד הקבוע בחוק ומכאן שאין מדובר באי-דיווח, אלא בדיווח על עסקה בחסר, כאשר המשיב מבקש לשנות את סכום העִסקה; וכי בנסיבות אלו חל סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו בתיקון שומה) ולא סעיף 82 לחוק (שעניינו אי-דיווח). לכך, הוסיפו העוררות, יש משמעות רבה, לאור מגבלת הסמכות לתיקון שומה ל-4 שנים, אשר חלפו.
השופט דחה את טענת ההתיישנות האמורה וקבע, כי במקרה דנא מדובר בשינוי משמעותי בתמורה עבור המקרקעין ובאי-דיווח על השלמת התמורה בגובה 2.4 מיליון דולר; וכי בנסיבות אלו, חל סעיף 82 לחוק ואין מקום להתערבות הוועדה בהחלטת המשיב בהקשר זה.

לבסוף, נדרש השופט דורות לקנסות בגין אי-הצהרה במועד בהם חִייב המשיב את העוררות לפי סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין, תוך שציין כי ישבה חויבה בקנס בסך של כ-18.8 מיליון ₪ וגני מקור חיים חויבה בקנס בסך של כ-3.1 מיליון ₪, כלומר מדובר בסכומים העולים בצורה משמעותית ביותר על סכומי המס שבמחלוקת.
אומנם, הִבהיר השופט, אי-הדיווח מצד העוררות לא יכול להיות מוסבר בהסתמכות כנה על ההחלטה של בית-המשפט מיום 31.12.2007 ועל פסק הבוררות. אולם, אין פירוש הדבר שאין להתערב בהחלטת המשיב בנוגע לקנסות.
על-כן, קבע השופט דורות, תוך שהוא מצטרף בעניין זה לדעתו של השופט ד"ר א' גורמן בעניין אריה (ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 60830-11-17) כי מחד יוטלו קנסות משמעותיים אשר ישקפו את ההתנהלות הלקויה באי-הדיווח, אך מאידך יופחתו הקנסות באופן המביא לתוצאה מתונה יותר המשקללת, בין היתר, את תיקון 70 לחוק ושינוי המנגנון שנקבע בו לצורך חישוב הקנסות על פי סעיף 94א לחוק. בעניין זה, קבע השופט דורות, יש להבחין בין העוררות, באופן שתלָקח בחשבון העובדה שישבה שילמה מס הכנסה על התמורה הנוספת שקיבלה (דמי הניהול), בעוד שגני מקור חיים לא שילמה מס רכישה על התמורה הנוספת. לאור האמור, קנסות אי-ההצהרה במועד יעמדו על סך של 200,000 ₪ ביחס לישבה ועל סך של 150,000 ₪ ביחס לגני מקור חיים.