תשלום המס בשיעור 10% על הכנסה מהשכרת דירה למגורים (בישראל) בשנת 2023 | מס רכישה במימוש אופציה וקנס בגין אי-הצהרה במועד

במבזק מיום 15.10.2007 התייחסנו לתיקון 159 לפקודת מס הכנסה, בגדרוֹ תוקן מסלול המיסוי בשיעור 10% באופן כזה שתשלום המס (בשיעור 10%) על פיו יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה.*

* אלא אם שולמו בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס (על-פי סעיף 175 לפקודת מס הכנסה).

נזכיר, כי מסלול המיסוי בשיעור 10% מעוּגן בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
לפי הוראות אלו, המס המוטל על דמי שכירות מהשכרת דירה/דירות המשַמשת/ות למגורים בישראל הינו בשיעור 10% ממחזוֹר ההכנסות. זאת, ללא מגבלה לגבי סכום דמי השכירות אך בתנאי שמדובר בהכנסה שאינה נחשבת להכנסה מעסק.
ברם, משכיר הבוחר במסלול זה אינו זכאי לנַכּוֹת פחת או הפחתה אחרת בְּשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות. כמו-כן, הוא אינו זכאי לקיזוזים (כגון: הפסדים), זיכויים (כגון: נקודות זיכוי) או לפטוֹרים (כגון: הפטוֹר ממס לנכה) מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה.
עם זאת, ביום 31.5.2023 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים), בגדרו תוקנו הוראות סעיף 122 לפקודה ונקבע (בפסקה (ו) שנוספה באותו תיקון), כי יחיד המשכיר דירת מגורים יהיה רשאי לנַכּוֹת מהכנסתו מדמי השכירות סכומים ששילם בגין השכרת דירת מגורים אחרת למגוריו (או בגין בית אבות / בית חולים גריאטרי), וזאת בכפוף לקיומם של מלוא התנאים שנקבעו לעניין זה.

עוד יצוין, כי בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוֹכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הסכום המירבי של הפְּחָת או ההפחתה שהיה ניתן לנַכּותו לפי כל דין אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבהּ שילם היחיד מס כאמור במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל).

כאמור, במסלול המיסוי לפי סעיף 122 לפקודה, על היחיד לשלם לפקיד-השומה את המס החָל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 ימים מתום שנת-המס אלא אם שילם בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס.
לאור האמור, על משכירי דירות שבוחרים במסלול ה-10%, לשלם לא יאוחר מיום 31.1.2024* את המס כאמור, וזאת בגין דמי השכירות שקיבלו מהשכרת דירת/דירות מגורים בישראל בשנת-המס 2023.

* כפי שדיווחנו במבזק מס' 2058 מיום 31.12.2023, ביום 28.12.2023 פורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים הודעה (לציבור הנישומים והמיַיצגים) בנושא תיקון הוראות סעיף 122 לפקודה. ("ההודעה") (קישור להודעה). 

במסגרת ההודעה צוין, בין היתר, כי ההטבה הקבועה בסעיף 122 (דהיינו ניכוי דמי השכירות המוטבים (כמשמעותם לעיל) כהוצאה בחישוב ההכנסה מדמי השכירות שמקורם בדירה המושכרת) תחול על הכנסות שכירות המתקבלות מתחילת שנת 2023 ואילך ותינתן רק למי שמדַווח ומשלם מס לפי סעיף 122 לפקודה תוך 30 יום מתום שנת-המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה, ככל שנותרו הכנסות שכירות לאחַר קיזוז דמי שכירות מוטבים. 

כפי שכבר ציינו באותו מבזק מס' 2058, התניית הזכאות להטבה הקבועה בסעיף 122 לפקודה (דהיינו ניכוי דמי השכירות המוטבים (כמשמעותם לעיל) כהוצאה בחישוב ההכנסה מדמי השכירות שמקורם בדירה המושכרת) בכך שהדיווח ותשלום המס על ההכנסה מדמי השכירות יבוצע בתוך 30 יום מתום שנת-המס שבה התקבלה ההכנסה האמורה נוגדת, לדעתנו, את הוראות תיקון 159 לפקודה** כמו גם את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מלר (ע"מ (מחוזי י-ם) 403/10)*** ובעניין ש.א. (ע"מ (מחוזי מרכז-לוד) 11034-02-13).****

** כאמור, בעבר, מועד תשלום המס היה תוך 30 ימים ממועד קבלת ההכנסה (ולא תוך 30 ימים מתום שנת-המס). ביום 15.10.2007 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 159), התשס"ז-2007, בגדרו נקבע, כי תשלום המס (בשיעור 10%) יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה. עוד נקבע, כי התיקון כאמור יחול רטרואקטיבית גם לגבי הכנסה מדמי שכירות שהופקה בשנת-המס 2006 בידי יחיד שלא שילם את המס על הכנסתו זו בתוך 30 ימים מיום קבלתה. ואולם, במקרה זה, מועד תשלום המס החָל על אותה הכנסה יהיה 30 ימים מיום פרסומו של תיקון 159 דלעיל (כאמור, תיקון זה פורסם ב-15.10.2007), וישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת-המס 2006 ועד למועד התשלום בפועל.

*** למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

**** למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

עוד נזכיר, כי קיימים שני מסלולי מיסוי נוספים ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי הרגיל. 

להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

---

מס רכישה במימוש אופציה וקנס בגין אי-הצהרה במועד

ביום 2.1.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מכשירי תנועה ומכוניות (2004) בע"מ.

להלן תמצית עוּבדות המקרה כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בשנת 1967 נחתם הסכם חכירה בין רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") לבין גולמר השקעות פיתוח ובניה בע"מ ואשגור נכסים בע"מ ("החוכרות המקוריות") בקשר עם המקרקעין מושא ענייננו.
במסגרת זו הוסכם על חכירת המקרקעין לתקופה של 49 שנים, הָחל מיום 1.3.1967, וכן על אופציה להארכת החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים.
ביום 25.10.1995 חתמו החוכרות המקוריות על הסכם למכירת זכויותיהן במקרקעין לחברת תעשיות רכב בע"מ ולחברת ב.ת.ר. בניני תעשיה ומלאכה ראשון לציון בע"מ. 
אין מחלוקת על כך שהסכם זה כָּלל את כל הזכויות והחובות של הסכם החכירה המקורי, דהיינו הן יתרת תקופת החכירה הראשונית והן זכות האופציה להארכת תקופת החכירה.
ביום 1.9.2005 מכרה תעשיות רכב בע"מ לעוררת את מלוא זכויותיה על-פי ההסכם האמור משנת 1995, המהוות מחצית מהזכויות במקרקעין, בתמורה לסך של 25,300,000 ₪.
ביום 15.7.2007 מכרה ב.ת.ר. בניני תעשיה ומלאכה ראשון לציון בע"מ ("המוכרות") לעוררת את מלוא זכויותיה על-פי ההסכם משנת 1995, המהוות המחצית השנייה של הזכויות במקרקעין (חלק יחסי משוקלל – קרקע פלוס מבנה), בתמורה לסכום של 11,500,000 ₪.
העוררת דיווחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) על שתי עסקות הרכישה באופן עצמאי, שילמה את מס הרכישה וקיבלה אישורי מיסים.
ביום 21.5.2019 חתמו רמ"י והעוררת על הסכם חכירה לפיו העוררת תממש את האופציה שהוענקה במסגרת הסכם החכירה המקורי, לתקופה נוספת של 49 שנים, שתחל ביום 1.3.2016 ותסתיים ביום 28.2.2065.
דמי החכירה המהוונים שנקבעו במסגרת זו עמדו על סך של כ-4,542,817 ₪ (לפני מע"מ). בגין הארכת החכירה שילמה העוררת לרמ"י את דמי החכירה המהוּונים.
לאחַר שנודע למשיב דבר העִסקה, הוא הוציא שומות מס רכישה בגין מימוש האופציה, עליהן השיגה העוררת. בנוסף, המשיב חִייב את העוררת בקנס בגין אי-הצהרה במועד.
השגת העוררת נדחתה בהחלטת המשיב מיום 5.3.2020 ומכאן הערר.*

*  יצוין, כי בתחילה נחלקו הצדדים באשר להיוון שווי המכירה, אלא שתוך כדי ניהול ההליך הודיע המשיב כי הוא אינו עומד עוד על חיוב העוררת בגין רכיב זה. המשיב קיבל אפוא, את עמדת העוררת לפיה שווי המכירה צריך לעמוד על עֵרכם המהוון של דמי החכירה ליום 1.3.2016, דהיינו על סך של 4,354,350 ₪.

לטענת העוררת, היא אינה חבה במס רכישה בגין מימוש אופציית הארכת החכירה מכוח הסכם החכירה המקורי לתקופת חכירה נוספת, שכּן היא נכנסה ב"נעליו" של החוכר המקורי, ממנו רכשה זכויותיה, ואין לראות במימוש כ"מכירה" של "זכות במקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין.
עמדת המשיב, לעומת זאת, היא שיש למסות את העִסקה עם רשות מקרקעי ישראל במועד המימוש בהתאם להוראות הדין, הפּסיקה הנוהגת ושורת ההיגיון.

ועדת-הערר דחתה ברוב דעות (פסק דינו של יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין בהסכמת חבר הוועדה כלכלן ושמאי המקרקעין א' לילי וכנגד דעתה החולקת של חברת הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר) את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין לשתי הגישות הרלבנטיות למיסוי אופציה להארכת חוזי חכירה – הגישה החד-שלבית* והגישה הדו שלבית** – תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיריית תל-אביב (ע"א 151/10).

* לפי גישה זו, קביעת שוויָה של העִסקה וגביית המס תתבצענה בעת הענקת האופציה במסגרת כריתת חוזה החכירה המקורי.

** לפי גישה זו, יש לראות את הזכות במקרקעין כאילו נמכרה בשני חלקים ולמסותה בהתאם: בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי; ובשלב השני, עם מימוש האופציה.

לדבריו, העוררת אינה טוענת כי זכות החכירה כבר מוסתה לפי הגישה החד-שלבית במעמד החכירה המקורי וטענתה היא כי מאחַר שעל החכירה המקורית חלה השיטה החד-שלבית – בין הוטל בשעתו מס על מלוא תקופת החכירה לרבות תקופת האופציה, ובין אם לאו – הרי שמימוש האופציה בידיה בשנת 2019 אינו מהווה "מכירה".
השופט דחה טענה זו בקובעו, תוך שהוא מַפנה לעניין איירפורט סיטי (ו"ע (מחוזי תל אביב) 19416-10-15), כי משעה שהעוררת לא הוכיחה כי שולם מס רכישה בגין תקופת החכירה הנוספת על-ידי החוכרות המקוריות בהתאם לשיטה החד-שלבית, ואף לא הוכיחה כי מס זה שולם על-ידי המוכרות, ובעיקר – משעה שלא שולם המס בעת שהיא עצמה רכשה את הזכויות מהמוכרות – יש לכלוֹל בשומת מס הרכישה שהוּצאה לעוררת גם את דמי החכירה בגין תקופה נוספת זו.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לקנס בְּשל אי-הצהרה במועד שהטיל המשיב על העוררת וקבע, כי קנס זה מהווה סנקציה מנהלית שמטרתה המרכזית היא הגברת האכיפה של גביית המס באמצעות הרתעת נישומים מדיווח שלא במועדים הקבועים בחוק, או הימנעות מדיווח.
לדבריו, משנמנעה העוררת, שהייתה מלוּוה ביועצים משפטיים, מלדַווח על העִסקה למשיב, ולוּ לשם הזהירות גרידא, אין הצדקה של ממש לאי-הטלת קנס.
עוד ציין השופט, כי בניגוד לטענתה של העוררת, אין הוא סבור כי מדובר בשאלה עקרונית שטרם הוכרעה בפסיקה, כי אם להפך, על פניו, פסק-הדין בעניין איירפורט סיטי קבע הלכה ברורה וחד משמעית בסוגיה.

חבר הוועדה כלכלן ושמאי המקרקעין א' לילי הצטרף לפסיקתו של יו"ר הוועדה וציין, כי במקרה דנא לא קיימת וודאות מלאה להארכת חוזה החכירה בתקופת האופציה, החוכר ממילא אינו משלם דמי חכירה עבור תקופת האופציה, ולכן הגישה הנכונה הינה הגישה הדו-שלבית.

חברת הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר סברה שיש לקבל את הערר.
לדבריה, ותוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בזק (ע"א 10846/06), במקרה דנא מדובר על הארכת תקופת אופציה בלבד ללא עסקת שינוי ייעוד וניצול ולכן אין לחייבהּ במס רכישה.*

* ראו את התייחסותו של השופט בורנשטין לחוות דעתה של חברת הוועדה ג' בלטר, בפס' 52 לפסק דינו.

כאמור, הוחלט ברוב דעות בהתאם לפסק-הדין של יו"ר הוועדה לדחות את הערר.