מע"מ ברכישת קרקע ובניית בניין להשכרה | חשבוניות בעסקת קומבינציה

מע"מ ברכישת קרקע ובניית בניין להשכרה

פורסם (באיחור של מספר שנים...) פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אוסטיס בע"מ.

הרקע העובדתי
בשנת 2006 זכתה המערערת, חברת בנייה, במכרז של מינהל מקרקעי ישראל למכירת קרקע בשכונת תלפיות בירושלים.
בעקבות הזכייה, רכשה המערערת את הקרקע ושילמה למינהל את תמורתה בתוספת מע"מ.
בעת רכישת הקרקע היו קיימות זכויות לבניה של בניין בן 3.5 קומות ובו שטחי מסחר ו-21 דירות מגורים.
ואילו בשנת 2010 הֵחלה המערערת בבניית הבניין על-פי היתר הבניה המקורי.
בדו"ח התקופתי שהגישה המערערת למשיב בתחילת שנת 2007 קיזזה המערערת את מס התשומות ששילמה למינהל עבור רכישת הקרקע, מתוך הנחה כי שטחי המסחר ו-21 הדירות יועדו לעסקות חייבות במע"מ.
מספר שנים לאחַר רכישת הקרקע מהמינהל, פנתה המערערת לעיריית ירושלים ולוועדה המחוזית לתכנון ובניה במחוז ירושלים בבקשה לשנות את תוכנית בנין הערים (תב"ע) הרלבנטית, ולאפשר לה תוספת בניה.
בשנת 2012 אישרו מוסדות התכנון את שינוי התב"ע, ובכפוף לתשלום היטל השבחה הותר למערערת לבְנות תוספת בנייה של 3.5 קומות נוספות ובהן 21 דירות נוספות למגורים.
בהתאם, שילמה המערערת לעיריית ירושלים את היטל ההשבחה בגין תוספות הבנייה שאושרו להה.
לאחַר שהשיגה המערערת את האישור האמור לתוספת בניה, שמשמעה כי הותר למערערת בניית 7 קומות, בהן קומה מסחרית ו-42 דירות, פנתה המערערת למרכז ההשקעות במשרד התמ"ת ("מרכז ההשקעות"), ולאחַר שעָמדה בתנאים שהוכתבו לה והתחייבה כי לפחות 15 מתוך 21 הדירות הנוספות תושכרנה למגורים, אושר לה בפברואר 2013 מעמדן של הדירות האמורות כ"בנין להשכרה" על-פי חוק לעידוד השקעות הון, על כל המשתמע מכך.
בהתאם לאישור האמור הושכרו למגורים 15 דירות מתוך 21 הדירות הנוספות.
המשיב (מנהל מע"מ ירושלים) עָרך למערערת שומה, כאשר בבסיס השומה העובדה כי חלק יחסי מזכויות הבנייה מומשו לבניית דירות להשכרה, כאשר העִסקות בקשר להשכרת הדירות אינן חייבות במע"מ.
המערערת הגשה השגה על השומה ובעקבות זאת הגיעו הצדדים להסכמה כי מכוח עיקרון ההקבלה שבסעיף 41 לחוק מע"מ, תשלם המערערת למשיב חלק יחסי מכלל מס התשומות שניכתה בגין הוצאות הבנייה של הבניין. כפי שפירטה המערערת בהודעת הערעור שהגישה לבית-המשפט, חלק יחסי זה (15/48) משַקף את מס התשומות שנוכה לגבי עלויות הבניה של 15 הדירות שהושכרו למגורים בפטוֹר ממע"מ.
ברם, בשומה האמורה, שנערכה ביום 25.12.2013, נכלל חיוב רטרואקטיבי של החֵלק היחסי האמור גם לגבי מס התשומות שניכתה המערערת בשנת 2006 עת רכשה את הקרקע ואת הזכויות המקוריות.

לטענת המערערת, עם רכישת הקרקע הפכה המערערת לבעלת הזכויות בה והשבחת הקרקע היא יציר כפֵּיה הבלעדי של המערערת, והייתה 'נטולת מע"מ'. דהיינו, המערערת לא שילמה מע"מ ולא קיזזה דבר בגין השבחת הקרקע שבבעלותה, וממילא אין הצדקה שהמשיב "יגזור קופון" בדיעבד על רכישת הקרקע לפני שהושבחה. 
עוד טוענת המערערת, כי בחוק מע"מ נקבעה באופן מפורש תקופת התיישנות לעריכת שומות ל-5 שנים מיום הגשת הדו"ח עד לעריכת השומה, ותקופה זו חלפה.
בנוסף, טוענת המערערת, כי אחוזי הבנייה הנוספים הינם אך ורק פרי מאמציה וכי ההשבחה של הנכס אינה רלבנטית לסכומי המע"מ שנוכו כדין בהתייחס למחיר הקרקע כאשר נרכשה וכאשר גלומות במחיר האמור זכויות בניה כפי שהיו קיימות בעת רכישתה, קרי 3.5 קומות בלבד בהן תיבנינה קומת מסחר ו-21 דירות למכירה; ומשכך, אין כל הצדקה, לא משפטית ולא כלכלית, לייחֵס לתשומות שקוזזו במסגרת רכישת הקרקע חלק כלשהו השייך לדירות שבדיעבד נבנו להשכרה לאחַר שינוי התב"ע ואישור מרכז ההשקעות.

המשיב, לעומת זאת, מבקש לדחות את הקונסטרוקציה שבבסיס טיעוני המערערת, כאילו שניתן לחַלק את הבניין באופן שקיזוז התשומות בעת רכישת הקרקע יתייחס אך ורק לזכויות הבניה כפי שהיו קיימות בהיתר הבניה דאז, ולא להשבחת הבניין באופן שהתאפשרה בניית 21 דירות נוספות מֵעבר להיתר הבניה המקורי.
בנוסף, טוען המשיב, כי מדובר בתוכנית אשר הייתה קיימת כבר מעת רכישת הקרקע, לבניית בנין של 7 קומות עם 42 דירות, כך שאין אלא לדחות את מאמציה של המערערת להציג את הכרונולוגיה של תוכנית הבנייה כאילו שמדובר בשלבים שונים ומנותקים זה מזה.
עוד טוען המשיב, כי לאחַר שבחרה המערערת במהלך שנת 2012 לשנות את ייעודן של חלק מהדירות להשכרה, ולשם כך הגישה בקשה למרכז לעידוד השקעות הון וקיבלה את האישור בהתאם לבקשתה, בחרה המערערת באופן מודע שלא לדַווח על שינוי ייעוד התשומות שהיא קיזזה בעבר, במסגרת הדו"ח החודשי אשר הגישה בסמוך לאחַר מתן האישור של מרכז ההשקעות.
בנוסף, הפנה המשיב להוראת הפרשנות של אגף המכס ומע"מ (תאמ"ו) בעניין זה (תאמ"ו 65, סעיף 407.4).

בית-המשפט, מפי השופט בן-ציון גרינברגר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).*

* יצוין כי פסק-הדין נושא את הכותרת "איסור פרסום" אך בהחלטת בית-המשפט מיום 26.1.2021 (קישור להחלטה) נקבע, כי ניתן לפרסמו.

בראשית הדברים, הביא השופט גרינברגר מספר ציטוטים מפסקי-הדין בעניין דנות חברה להשקעות בע"מ (ע"א 125/83), פם בין בע"מ (ע"ש (מחוזי י-ם) 67/92) ומצפה משואה (ע"ש (מחוזי י-ם) 113/96), אליהם, כמו גם אל פסקי-דין נוספים, הפנה ב"כ המשיב.
השופט ציין, כי הגם שהנסיבות דנן שונות במקצת בהשוואה לנסיבות בפסקי-הדין אליהם הפנה ב"כ המשיב – כיוון שבמקרה דנן, בניגוד למקרים אשר נדונו בפסקי דין פם בין ומצפה משואה, מחיר המקרקעין המקורי לא שיקף את ההשבחה שהצליחה המערערת לבצע לאחר מכן עת השיגה שינוי תב"ע והיתר בניה להרחבה מ-21 דירות ל-42 דירות (ועל-כן גם התשומות שקוזזו מתייחסות למחיר המקורי האמור ולא להשבחה המאוחרת יותר) והמערערת גם לא קיזזה תשומות כלשהן מול ההשבחה, שכּן על היטל ההשבחה אין חיוב במע"מ – הוא אינו מקבל את הטענה כי מעוּבדות הללו נגזרת המסקנה כי יש להשאיר על כנו ובמלואו את קיזוז התשומות המקורי.
אומנם, הוסיף השופט, אין להתעלם מתהיית ב"כ המערערת שאם ייבחן העיקרון הנקבע לעיל בעוּבדות קיצון, הרי ניתן לשאול מה היה קורה אילו הייתה המערערת משנה את הייעוד להשכרה בתום 30 שנה לאחַר רכישת המקרקעין או אף מאוחר יותר; והאם גם אז היה המשיב טוען שיש להחזיר את קיזוז התשומות מלפני 30 שנה, עם ריבית והצמדה. עם זאת, סביר להניח, כי ככל שחָלף יותר זמן כך היה המשיב גמיש יותר ביישום העקרונות דלעיל והדבר גם עולה מפסק דינו של השופט צ' טל בפסק-הדין בעניין פם בין.

לאור זאת, קבע השופט גרינברגר, כי דין הערעור להידחות.
עוד קבע השופט, כי אין מקום לקבל את בקשת ב"כ המערערת שסכום החיוב שיוטל עליה בעקבות דחיית הערעור לא יכלול הפרשי הצמדה וריבית לפרק הזמן שחָלף מאז הגשת סיכומי הצדדים ועד למתן פסק-הדין; וכי בנקודה זו צודק ב"כ המשיב בטענתו כי לפי סעיף 91(א) לחוק מע"מ אם הוגש ערעור על שומה, "רשאי המשיג או המערער שלא ישלם את המס השנוי במחלוקת והמנהל רשאי שלא להחזיר את עודף המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת", ומכאן נגזרת המסקנה שהמערערת הייתה רשאית לשלם את המס השנוי במחלוקת ובכך להימנע מחיוב בריבית והפרשי הצמדה כדין; ובמידה שהייתה זוכה בערעורה הייתה היא מקבלת את ההחזר מהמשיב בערכו הריאלי. היות שהמערערת הֶעדיפה שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, אין בסיס לבקשתה האמורה.

יצוין, כי פסק-הדין נעדר התייחסות לטענת ההתיישנות שהעלתה המערערת, זולת המצוין בפס' 21 לפסק-הדין בהתייחס לעמדת המשיב.

חשבוניות בעסקת קומבינציה

ביום 26.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-משפט השלום בעניין מ.ע.ג.ן – יעוץ וניהול נכסים בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בתביעה שהגישו מ.ע.ג.ן – יעוץ וניהול נכסים בע"מ ו-מ.ו. השקעות בע"מ ("התובעות") כנגד בוטיק – שימור מבנים בע"מ ("בוטיק"), עִמה התקשרו בעסקת קומבינציה, וכנגד שני נתבעים נוספים (ה"ה דני בשן ואייל גרוס אשר חתמו על ערבות אישית לכל התחייבויותיה של בוטיק), אשר עניינה בחשבוניות מס שהיה על בוטיק להוציא לתובעות בעקבות התקשרותן בהסכם הקומבינציה.

הגם שעניינו של פסק-הדין בתביעה אזרחית ולא בערעור מע"מ, ראינו לנכון לעדכנכם בנושא, וזאת על רקע הדיון בפסק-הדין בסוגיות מע"מ שונות ובכלל זאת ביחס לחשבוניות שהיה על בוטיק להוציא, המחלוקת שהתגלעה עם רשויות המס ביחס לשווי שירותי הבנייה והשלכותיה של מחלוקת זו על החשבוניות, הצורך להנפיק חשבוניות נוספות לרבות בגין הפרשי ההצמדה והריבית ששולם לתובעות ועוד.

למַעבר לפסק-הדין, לחצו כאן.