שינוי סיווג במע"מ ממלכ"ר לעוסק

ביום 22.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין שומרי אמונים בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת על החלטת המשיב (מנהל מע"מ ירושלים) מיום 11.7.2018 בגדרהּ הוחלט לשנות את סיוֹּוגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק מורשה, וזאת רטרואקטיבית מיום 1.1.2013.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
בימים 13.11.1960 ו-29.11.1963 רכשה המערערת שתי חֵלקות קרקע בירושלים בין שכונת בתי אונגרין לבין רחוב שמואל הנביא ("הקרקע").
המערערת הִקימה על הקרקע קריה חרדית, תוך הקמת ששה בניני מגורים: בניין א' הוקם בתחילת שנות ה-60 של המאה הקודמת; בניין ד' הוקם בסוף שנות ה-60; בניינים ב', ג' ו- ה' הוקמו בשנות ה-70; ובניין ו' נבנה במהלך שנות ה-80.
ביום 11.6.2013 נרשמו זכויות הבעלוּת בחלק מהקרקע על-שם המערערת בפנקס השטרות בלשכת רישום המקרקעין.
ביום 26.2.2002 נרשמה המערערת כמלכ"ר, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ. בדו"חותיה הכספיים של המערערת נרשם, כי "החברה התאגדה בשנת 1960 לצורך הקמת פרויקט בניה של קריה דתית 'שומרי אמונים' בירושלים".
במהלך שנת 2003 הגישה המערערת (ורמ"י) תכנית מתאר מס' 5331, הכוללת, בין היתר, את אותו חלק מהקרקע, תוך שתכנית זו כללה, בין היתר, הגדלת אחוזי הבניה המרביים בשטחים המיועדים למגורים וקביעת תוספת של כ-140 יח' דיור חדשות.
ביום 11.4.2013 הֵחל המשיב בביקורת לעניין סיווג המערערת כמלכ"ר או כעוסק.
במסגרת זו, נשלח ביום 14.4.2013 מכתב למערערת ובו דרישה להזמנת פנקסי הנהלת חשבונות לצרכי ביקורת.
ביום 27.12.2017 נשלח למערערת מכתב מאת המשיב, המודיע למערערת כי בכוונת המשיב לשנות את סיווגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק מורשה, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מע"מ וכי ככל שהמערערת חולקת על האמור במכתב, עליה להעביר למשיב את טענותיה בעניין בתוך 30 ימים.
ביום 8.4.2018 הגישה המערערת למשיב את טענותיה, וביום 11.4.2018 התקיים שימוע למערערת.
ביום 11.7.2018 ניתנה החלטת המשיב בהתאם לסעיף 58 לחוק מע"מ, על פיה שוּנה סיוּוגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק מורשה וזאת הָחל מיום 1.1.2013.
מכאן הערעור, בגדרו טענה המערערת, כי יישום מבחני הפְּסיקה לקביעת סיווג הפעילות תומך בעמדתה כי היא בבחינת מלכ"ר. שכּן, פעילות המערערת נועדה אך ורק לשם קידום ענייני הקהילה ופיתוחה ואינה לצורך השגת רווחים. כמו-כן, פעילות המערערת אינה עסקית ואינה מהווה גורם תחרותי לגופים עסקיים.
לחילופין, טענה המערערת, כי יש לקבוע ששינוי הסיווג יהיה ממועד קבלת ההחלטה על כך ולא באופן רטרואקטיבי.
לחילופי חילופין, טענה המערערת, כי גם אם יוחל שינוי הסיווג באופן רטרואקטיבי, הרי שיש להתיר לה לנַכּוֹת את מלוא מס התשומות ששולם על ידיה לצורך בניית המבנים, לרבות בניית מבני הציבור בכל התקופה בה מבקש המשיב להחיל את שינוי הסיווג.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור באופן חלקי במובן זה שעמדת המשיב בדבר שינוי סיוּוגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק מורשה התקבלה, אך תוקפהּ של החלטת השינוי יהיה ממועד קבלת ההחלטה ואילך ולא רטרואקטיבי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקר השופט דורות את התשתית הנורמטיבית הרלבנטית לעניין סמכות המשיב לשנות את סיווג המערערת ובכלל זאת את הלכת עמותת "בשערייך ירושלים" (ע"א 767/87) ואת פסק-הדין המאוחר יותר בעניין עיריית אשקלון (ע"א 1919/10).
לאחר מכן, יִישם השופט דורות את השיקולים אותם יש לשקוֹל, בהתאם להלכת עמותת "בשערייך ירושלים", בהפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ,* וקבע, כי פעילותה ועִסקהּ של המערערת במסגרת הקמת בנייני המגורים ומכירת הדירות קרובים במהותם לפעילות ולעיסוק של "עוסק", ולפיכך, צדק המשיב בהחלטתו לסַווג כך את המערערת.

* ואלה הם השיקולים, כפי שפורטו בפס' 24 לפסק דינו של השופט דורות: (א) מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו; (ב) בחוקת החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן כשיפורק חבר-בני-האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חָברי חבר-בני-האדם; (ג) עיון במאזן המוסד מעלה שקיים גירעון תפעולי; שמקורות המימון של הגירעון התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור או מתרומות של יחידים ויתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות; (ד) מהות הפעילות של המוסד מַצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל והיא אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום; (ה) ככל שיש הצדקה עניינית לשינוי הרישום, יש לבחון אם ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי; ו-(ו) פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

וכך קבע השופט (בפס' 48): "השיקולים העיקריים המביאים למסקנה זו הם בעיקר שלושה: הראשון, שיקול התחרות בעוסקים אחרים (המערערת מוכרת דירות במחיר העולה במקצת על מחירי השוק באזור הפרויקט) אשר בניגוד להם, אין היא מעבירה לאוצר את סכום המע"מ בגין מכירת הדירות; השני, שיקול מטרת עיסוקה של המערערת, אשר איננה מוכרת את הדירות במחירים נמוכים דרך קבע ממחירי השוק. לא השתכנעתי כי מטרת עיסוקה אינה השגת רווחים, במיוחד לאור העדר נתונים אמינים בדבר היקף ההוצאה הצפוי להקמת מבני הציבור במסגרת הפרויקט; השלישי, סיווגה של המערערת כמלכ"ר יגרום לפטור בלתי מוצדק על צריכת שירותי הבנייה על ידי לקוחותיה, הרוכשים ממנה את הדירות, באופן הגורם לפגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר."
יצוין, כי השופט דורות הגיע למסקנתו לא רק לאחַר בחינת הקריטריונים הרלבנטיים לעניין סיווג חבר-בני-אדם כמלכ"ר או כעוסק, אלא גם בעקבות טענת המניעוּת שהעלה המשיב שלפיה יש להביא בחשבון את אופן התנהלותה של המערערת מול פקיד-השומה ומול משרדי מיסוי מקרקעין.
עוד יצוין, כי השופט העיר שייתכן שהיה באפשרות המשיב לקבל החלטה דומה להחלטתו בעניין עמותת "בשערייך ירושלים", דהיינו, לפַצל את סיווג המערערת כך שלעניין פעילות מכירת הדירות תירשם המערערת כ"עוסק", בעוד שלעניין הקמת מבני ציבור לקהילה, היא תירשם כמלכ"ר. ההיגיון בגישה זו, הסביר השופט, נעוץ בכך שמטרת מכירת הדירות בפרויקט היא הפקת רווחים בהם המערערת מבקשת לעשות שימוש שלא למטרות רווח, אלא להקים מבני ציבור לרווחת קהילת שומרי אמונים. עם זאת, הוסיף השופט דורות, המשיב לא הלך בדרך זו וקיים קושי לפסוֹק במחלוקת בין הצדדים על-פי מתווה זה לאור העובדה שהצדדים לא התייחסו אליו בטענותיהם.

לאור מסקנתו כי צָדק המשיב בשינוי סיווג המערערת ממלכ"ר לעוסק, המשיך השופט דורות ודן בטענתה החלופית של המערערת לפיה היה על המשיב ליישם את החלטתו ממועד קבלתה ואילך ולא רטרואקטיבית.
השופט קיבל בעניין זה את עמדת המערערת, וזאת תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין הליליס (ע"ש (מחוזי י-ם) 26/92) ומביא בחשבון את הטעות בסיווג המקורי שנקבע על-ידי המשיב (ראו פס' 54 לפסק-הדין).

השופט דורות נדרש גם לטענת המערערת (שנטענה, כאמור, לחילופי חילופין) כי ככל ששינוי הסיווג יוחל רטרואקטיבית יש להתיר לה לנַכּוֹת את כל מס התשומות שנבע לה מבניית הדירות, לרבות בניית מבני הציבור.
השופט קבע, תוך שהוא נדרש להוראות סעיפים 40א* ו-116(א) לחוק מע"מ,** כי במקרה זה נקבע, כאמור, כי תוקף ההחלטה לשינוי סיווגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק הינו מיום 17.8.2018 ועל-כן משמעות הדבר היא, כי הָחל ממועד זה חייבת הייתה המערערת לשלם את המע"מ למשיב  וכי זהו המועד הרלבנטי לצורך הפעלת הסמכות על-פי סעיף 116(א) לחוק. דהיינו, המנהל רשאי להאריך את המועד לניכוי מס תשומות לתקופה המתחילה 5 שנים קודם לכן (ביום 11.7.2013), אך לא לתקופה העולה על 5 שנים מיום 11.7.2018.

* עניינו של סעיף 40א לחוק מע"מ במס תשומות של עסק בהקמה ולפיו על אף האמור בסעיפים 38 ו-40 לחוק, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן לניכוי בתנאי שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו.

** סעיף 116(א) לחוק מע"מ קובע, כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר, ורשאי הוא לקבוע שהחוב ישולם לשיעורין ובלבד שלא יאריך את המועד לניכוי מס תשומות לפי סעיף 38(א) לתקופה העולה על חמש שנים; [...]"

לבסוף, נדרש השופט דורות לטענות הדיוניות שהעלתה המערערת ודחה אותן (ראו פס' 62-61 לפסק-הדין).

לאור כל האמור, קיבל השופט דורות את הערעור באופן חלקי, במובן זה שעמדת המשיב בדבר שינוי סיוּוגה של המערערת ממלכ"ר לעוסק מורשה התקבלה, אולם תוקפה של החלטת השינוי יהיה ממועד קבלת ההחלטה (11.7.2018) ואילך, ולא רטרואקטיבית מיום 1.1.2013.
לאור התוצאה, לפיה התקבלה טענתו המהותית של המשיב, אך לא במלואה, קבע השופט כי המערערת תחויב המערערת בהוצאות על הצד הנמוך (20,000 ₪).