שומה לפי סעיף 194 לפקודה, דחיית ערעור על הסף וייחוס הכנסות של חברות קש זרות לבעל השליטה

ביום 12.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אלי עמר.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער, יליד 1985, התגורר בנהריה עד ליציאתו את גבולות ישראל בשנת 2019.
המערער הקים בשנת 2011 את חברת ETH80, ח.פ. 514653203, אשר כתובתה הרשומה הינה בכתובת מקום מגוריו של המערער בנהריה. 
המערער לא הגיש במועד הקבוע בדין את הדו"ח לשנת-המס 2015. את הדו"ח לשנת 2015 היה על המערער להגיש עד ליום 30.11.2016, אך משלא הוגש הדו"ח במועד הוציא המשיב (פקיד-שומה עכו) למערער ביום 23.6.2019 שומת 04 (שומה בהיעדר דו"ח לפי סעיף 145(ב) לפקודה).
ביום 7.9.2019 הגיש המערער את הדו"ח לשנת-המס 2015, אשר נקלט ושודר למערכת שע"מ ביום 4.12.2019. בהתאם להוראת סעיף 150(ב) לפקודה, רואים את הדו"ח שהוגש כהשגה על שומת 04. 
ביום 23.10.2019 יצא המערער את גבולות ישראל ולא חזר מאז אותו מועד.
ביום 20.11.2019 התקיים דיון בתיקו של המערער במשרדי המשיב, בנוכחות המפקח ובנוכחות מיַיצגי המערער דאז.
ביום 23.2.2020 הוּצאה למערער על-ידי המשיב שומה ודרישה לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה לשנת-המס 2015 ("השומה" ו"הדרישה"), היא השומה מושא הערעור.
בשומה ציין המשיב, כי כנגד המערער התנהלה חקירה פלילית על-ידי פקיד-שומה חקירות תל-אביב והיחידה הכלכלית במשטרת ישראל (יאל"כ), בחשד לביצוע עבירות של קבלת דבר במרמה, הלבנת הון ועבירות מס.
עוד צוין בשומה, כי ביום 5.12.2018 הוגש בבית-המשפט המחוזי בתל-אביב כתב אישום נגד המערער על-ידי המחלקה הכלכלית בפרקליטות המדינה במסגרת ת.פ. 13293-12-18 ("כתב האישום"), בו נטען כי המערער הִפעיל בין השנים 2015-2009 את אתר האינטרנט בכתובת www.mytvil.com ("אתר האינטרנט") והֶעתיק לשרתי האתר, לצרכי מסחר, יצירות בהיקף נרחב, בעיקר מחברת HOT ומחברת YES, בלא שניתנה לו רשות לשימוש בזכויות ביצירות. עוד נטען בכתב האישום, כי המערער שכר דירות במספר מקומות שונים בארץ, הִזמין ממירים מחברות התקשורת האמורות, שכר עובדים, הקליט את התכנים והעלה אותם לשרתי אתר האינטרנט, תוך שהוא גובה דמי מנוי חודשיים ממשתמשי האתר. דמי מנוי אלה שולמו בכרטיסי אשראי והועברו באמצעות חברת שירותי סליקה בשם IMGLOBAL ("חברת הסליקה"). המערער לא ניהל ספרים ולא דיווח על ההכנסות הללו אותן קיבל באמצעות שתי חברות בפנמה בשם Online Coast ו-Miadro ("החברות הפנמיות"), שהוקמו לשם כך. על-פי כתב האישום, פעילות זו הניבה למערער הכנסה של כ-50 מיליון ₪ בתקופה הרלבנטית לכתב האישום. 
המשיב טען בשומה, כי מנתונים שהתקבלו מחברת הסליקה עולה כי סך הסליקות שבוצעו עבור המערער בשנת 2015 עמד על סכום של 14,665,093 ₪.
לאחַר שהמערער לא התייצב לדיון נוסף במשרדי המשיב אליו הוזמן ולא שיתף פעולה עם המשיב הוּצאה למערער שומה בה קבע המשיב את הכנסתו של המערער לשנת 2015 בסך של 14,665,093 ₪. מתוך סכום זה, הכיר המשיב לפי מיטב שפיטתו בהוצאות למערער בשיעור 30%, וקבע הכנסה חייבת (לפי חייב ולא ניהל) בסך של 10,496,627 ₪.
המשיב ציין בסעיף 14 לשומה והדרישה, כי לאור התנהלות המערער בכך שלא דיווח על הכנסותיו לפקיד-השומה והעובדה כי נתפס ברשותו רכוש רב, אשר הכנסותיו המדוּוחות אינן נותנות הסבר מניח את הדעת למקור לרכישת רכוש זה – קיים חשש שהמיסים בגין ההכנסות שנצמחו למערער בשנת-המס לא ייגָבו. על כן, המשיב הִפעיל סמכותו לפי סעיף 145 ולפי סעיף 194 לפקודה והורה למערער לסור למשרדי המשיב באופן מיידי לאחַר מסירת השומה והדרישה ולשלם את סכום המס ו/או לתת ערובה, להנחת דעתו של המשיב. המשיב ציין, כי ככל שהמערער לא ישלם את השומה או יפקיד ערובה להנחת דעתו של המשיב – ייאלץ המשיב לפעול בהתאם להוראות סעיף 194(ג) לפקודה.
ביום 7.12.2020 הגיש המערער את הודעת הערעור, במסגרתה טען, כי נודע לו לראשונה אודות השומה והדרישה, באמצעות באי כוחו, רק ביום 7.11.2020. בהודעת הערעור טען המערער גם בעניין קנס גירעון לשנת-המס 2015 שהוּצא לו לפי סעיף 191 לפקודה, בסך של 1,081,423 ₪. קנס הגירעון הוטל על המערער בְּשל שומת 04 וזאת ביום 29.6.2019. 
ביום 22.12.2020, עוד בטרם הוגשה ההודעה המפרשת את נימוקי השומה, הגיש המשיב בקשה לדחיית הערעור על הסף בְּשל איחור בהגשתו ("הבקשה לסילוק על הסף"), בה נטען כי השומה והדרישה נמסרה לידי יועץ המס יוסי אביטן, מיַיצגו של המערער מאז שנת 2009 או 2010, ביום 8.3.2020. למערער היו 30 ימים להגשת ערעור – בכפוף לדרישה – ואילו הודעת הערעור הוגשה באיחור של למעלה משמונה חודשים.
בעקבות הבקשה לסילוק על הסף, הוגשו כתבי בי דין שונים בעניין זה לבית-המשפט, ודיון בבקשה האמורה התקיים ביום 27.2.2021 במסגרתו הוסכם כי הבקשה לסילוק על הסף לא תידון באופן מקדמי וכי תישמר לצדדים הזכות לטעון בעניין זה במסגרת ניהול ההליך גופו.
ביום 14.9.2021 – טרם שהושלם שלב הגשת סיכומי הטענות של הצדדים – הגיש המשיב בקשה במעמד צד אחד להוצאת צווי עיקול ותפיסת נכסים לפי סעיף 194 לפקודה, עֵקב חשש שלא ניתן יהיה לגְבות מהמערער את חוב המס מושא הערעור, בין היתר, בְּשל העובדה שהמערער יצא מהארץ בשנת 2019 ולא חזר עד היום ובנוסף הגיש בקשה לקבלת אזרחות רוסית. כמו כן, ציין המשיב בבקשה האמורה, כי עֵקב התליית ההליך הפלילי שהוגש נגד המערער בְּשל היעדרותו מהארץ, ישנו חשש כי הרכוש שהיה תפוס עד עתה במסגרת ההליך הפלילי, ישוחרר.
ביום 14.11.2021, הגיש המערער בקשה לביטול צווי עיקול ותפיסה זמניים שניתנו ביום 20.9.2021 לבקשת המשיב. ואילו ביום 20.12.2021 דחה בית-המשפט את בקשת המערער לביטול צווי העיקול.
במסגרת הערעור, העלה המערערת טענות שונות ביחס לאי-חוקיות הוצאת השומה. לגוף השומה, טען המערער, כי היה על המשיב להוציא שומה לחברת Miadro; כי נסיונו של המשיב לייחֵס את הכנסות חברת Miadro למערער מצביע על כך שמדובר בטענה של עסקה מלאכותית ועל כן יש להעביר את נטל הראייה לכתפי המשיב; כי אין לו קשר לחברות הפנמיות או לאתר האינטרנט; וכי עובד לשעבר בשם רן כהן התחזה לו, הקים את אתר האינטרנט ואת החברות הפנמיות ושלשל את הכספים לכיסו.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (לרבות ביחס לקנס הגירעון) תוך חיוב המערער בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 55,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה האם יש לסלק על הסף את הערעור וענתה על שאלה זו בחיוב.
לדבריה, השומה שהוּצאה למערער ושבגינהּ הוגש הערעור היא שומה בשלב ב', שכּן שלב א' של שומה זו היה בהוצאת השומה בהעידר הדו"ח – שומת 04 לפי סעיף 145(ב) לפקודת מס הכנסה.
עוד קבעה השופטת, כי היות שהשומה יצאה בלִווית דרישה לפי סעיף 194 לפקודה, אזי על-מנת שלמערער תהא זכות להגיש ערעור, היה עליו לשלם את המס על-פי השומה או להפקיד בידי המשיב ערובה להנחת דעתו.
אין מחלוקת כי המערער לא פעל באף אחת משתי הדרכים הללו: המערער לא שילם את המס על-פי השומה ולא נתן למשיב ערובה לתשלום המס להנחת דעתו, ומשכך, למערער לא הייתה זכות להגיש את הערעור, ובכך די כדי לדחות את הערעור על הסף.
השופטת הוסיפה וציינה, כי אם המערער סבר שהשומה והדרישה מַקנה לו זכות להגיש השגה, ואין מחלוקת כי הוא לא הגיש השגה בשום שלב, אזי השומה הפכה חלוטה – ודי גם בכך כדי לדחות את הערעור על הסף. 
בעניין זה, הִבהירה השופטת, כי המערער אינו רשאי לבקש במסגרת סיכומי טענותיו בערעור את הארכת המועד להגשת השגה* וכי אפילו הייתה מוגשת בקשה כזו עדיין לא היה מקום או בסיס על-פי הדין להיעתר לה.

* וכך קבעה השופטת וינשטיין (בפס' 52): "במקרה דנן, משלא הוגשה על ידי המערער בקשה למשיב להאריך את המועד להגשת השגה, ומשלא ניתנה החלטה כלשהי על ידי המשיב בעניין הארכת מועד להגשת השגה – הרי שמניה וביה אין למערער זכות להגיש ערעור בנושא הארכת המועד, או להביא בפני בית משפט זה טענות להארכת המועד."

לבסוף, קבעה השופטת, כי בדין טען המשיב שהמערער הגיש את הערעור באיחור ניכר של שמונה חודשים לאחר חלוֹף המועד הקבוע בדין וכי גם לפי גישת המערער, איחר הוא את המועד האמור. בהקשר זה, קבעה השופטת, בניגוד לטענת המערער, כי מסירת השומה לידי יועץ המס משמעה כי השומה הומצאה לו כדין על-ידי המשיב במסירה אישית (ראו פס' 71-66 לפסק-הדין).
לאור זאת, קבעה השופטת, כי דין הערעור להידחות על הסף גם מחמת האיחור בהגשתו.

למעלה מן הצורך, קבעה השופטת וינשטיין, כי גם לגופו של עניין דין הערעור להידחות.

ראשית, השופטת דחתה את טענת המערער לפיה היה על המשיב להוציא את השומה לחברות הפנמיות או ספציפית לחברת Miadro ולא למערער, שכּן החברות הפנמיות הן אלו שקיבלו את הכספים.
לדבריה, ותוך שהיא מַפנה לפסקי-הדין בעניין ברקן (ע"מ (מחוזי מרכז) 42176-03-16), ערמין (ע"מ (מחוזי י-ם) 38619-09-15) וגולד (ע"א 6267/14), מכלוֹל הראיות שהציג המשיב מצביע על כך שהמערער הוא זה שהיה בעל השליטה בחברות הפנמיות והוא זה שהכווין את פעילותן על-פי רצונו. החברות הפנמיות, ובפרט חברת Miadro, היו למעשה "חברות קש", ולא הוקמו לשום מטרה מלבד לצורך קבלת הכספים בגין פעילות אתר האינטרנט, אשר נוהלה ונשלטה על-ידי המערער, וכי כספים אלו הוזרמו לכיסו של המערער. עוד עלה מחומר הראיות, כי המערער הוא זה שעמד מאחורי הקמת החברות הפנמיות, ולוֹ – ורק לוֹ – הייתה גישה לחשבונות הבנק ולנכסיהן. מכאן שכּל הכנסה שהתקבלה בחשבונות הבנק של החברות הפנמיות הייתה למטרה אחת ויחידה – על-מנת לחמוק מתשלום מס בישראל. 
לפיכך, קבעה השופטת, יש לראות בכספים שנכנסו לחשבונות הבנק של החברות הפנמיות כהכנסה בידי המערער עצמו, והכנסה זו היא הכנסה מעסק בגין פעילות שמקורה בישראל – דהיינו, הפעלת אתר האינטרנט. משכך, חייב המערער במס בגין הכנסה שהופקה ונצמחה בישראל.

השופטת התייחסה לטענתו החלופית של המשיב, לפיה ניתן אף למסות את המערער כנותן שירותים לפי סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, העוסק במחירי העברה בעסקה בין-לאומית, בְּשל היותו הגורם המרכזי להשגת רווחיהן של חברת Miadro ו-Online cost. 
זאת, מהטעם שפעילותו של המערער לטובת חברת Miadro וחברת Online cost עונה על הגדרת עסקה בינלאומית בין תושב ישראל – המערער – לבין החברות הפנמיות הזרות, ומשכך, עִסקה כאמור מחייבת את המערער לדַווח ולהתחייב במס בישראל על שווי ההכנסות הנגזרות ממתן השירות שנתן המערער לחברות הפנמיות.
השופטת קיבלה טענה זו, תוך שהיא דוחה את טענת המערער לפיה העלאת הטענה בדבר תחולת סעיף 85א לפקודה מהווה הרחבת חזית אסורה, שכּן טענה זו של המשיב לא נטענה בנימוקי השומה, אלא הועלתה לראשונה רק בתצהירו של המפקח.

אשר לטענותיו האחרות של המערער – דהיינו, שלוֹ או לחברת ETH80 שבבעלותו אין כל קשר לחברות הפנמיות או לאתר האינטרנט, וכי עובד לשעבר בשם רן כהן התחזה לו, הקים את אתר האינטרנט ואת החברות הפנמיות ושלשל את הכספים לכיסו – קבעה השופטת וינשטיין, כי בענייננו מדובר בסוגיה לבר-פנקסית, וממילא המערער לא ניהל ספרים כלל, והשומה שהוּצאה לו היא לתוספת הכנסה בסעיף "חייב ולא ניהל" ועל כן, אין כל ספק כי במקרה הנדון נטל הראיה ונטל השכנוע מונח על כתפי המערער, מתחילתו ועד סופו.
ברם, בפועל, לא הובאו ראיות כלשהן מטעם המערער, למעט תצהיר אחד של עד בשם אדיר אוחיון,* ובנוסף, למרות החלטת בית-המשפט,** לא התייצב המערער להיחקר על תצהירו באולם בית-המשפט, ניתנה החלטה לפיה תצהירו לא ישמש כראיה בערעור דנן והוא הוצא מתיק בית-המשפט.

* השופטת ציינה, כי בתצהירו ובעדותו של מר אדיר אוחיון לא היה אפילו כדי לקרֵב את המערער ולוּ במעט להרמת הנטל.

** המערער הגיש תצהיר עדות ראשית, אך ביקש להיחקר על תצהירו בהיוועדות חזותית, ובקשתו זו נדחתה על-ידי השופטת וינשטיין. בקשת רשות ערעור שהגיש המערער לבית-המשפט העליון נדחתה כמו גם בקשה לעיכוב ביצוע.

במצב דברים זה, קבעה השופטת, המערער לא הרים כלל את נטל הראיה המונח על כתפיו ודי בכך כדי לדחות את הערעור גם לגופו של עניין.

עם זאת, ולמען הזהירות, מצאה השופטת לנכון לבחון את הראיות עליהן ביסס המשיב את השומה והדרישה שהוּצאה למערער, ולאחַר ניתוח ארוך ומפורט (ראו פס' 141-91 לפסק-הדין) הגיעה למסקנה כי החלטת המשיב בשומה והדרישה מבוססת על מסד ראייתי נרחב הנובע מכּתב האישום והחקירות שבוצעו על-ידי יאל"כ במסגרת ההליך הפלילי נגד המערער; וכי היסמכותו של המשיב על מסד ראייתי זה – הינה סבירה, מוצדקת וראויה בנסיבות העניין, ואין בסיס בדין להתערב בה.

לבסוף, ציינה השופטת וינשטיין, כי בסיכומי המערער ובטענותיו לא מצוי כל נימוק לביטול קנס הגירעון שהושת עליו, ועל כן היא הורתה על דחיית הערעור גם ביחס לקנס הגירעון.