ניכוי מס תשומות בפרוייקט פינוי-בינוי

ביום 9.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין נווה גד – בנין ופתוח בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת היא חברה פרטית שעיסוקה בייזום, שיווק ובנייה של פרוייקטים למגורים.
בשנת 2010 התקשרה המערערת, יחד עם חברת ניסים אסייג – התחדשות ובניין בע"מ ("חברת ניסים אסייג") בעסקת קומבינציה ("העִסקה") עם 89 דיירים ("הדיירים") בעלי הזכויות במקרקעין ("המקרקעין") בבניינים ("הבניינים הישנים") במתחם בפתח תקווה אשר הוכרז כמתחם פינוי-בינוי לפי תוכנית פת/16/1238 ("התוכנית").
במסגרת העִסקה ובהתאם לתוכנית, מכרו הדיירים למערערת את זכויותיהם במקרקעין ובתמורה, העניקה המערערת לדיירים שירותי בנייה ("הפרוייקט"): המערערת הרסה את הבניינים הישנים, בנתה במקומם ארבעה בניינים חדשים בני 90 דירות כל אחד ומסרה לדיירים דירות בבניינים החדשים ("דירות התמורה"). את יתר הדירות שבנתה ("דירות היזם"), מכרה המערערת לציבור הרחב.
כחלק מהעִסקה, וכנהוג בפרוייקט פינוי-בינוי, בזמן ביצוע הפרוייקט התפנו הדיירים לדירות חלופיות עד לקבלת דירות התמורה; והמערערת נשאה בשכר-טרחת ב"כ הדיירים בפרוייקט.
הפרוייקט בוצע במספר שלבים, כאשר הבנייה נעשתה בשני שלבים כדלקמן: (א) ביום 7.3.2010 פורסמה הפקדת התוכנית ברשומות, ובימים 6.6.2011, 10.6.2011 ו-21.7.2011 פורסמו הודעות בדבר אישור התוכנית באינטרנט, בעיתונים וברשומות, בהתאמה. (ב) ביום 23.6.2011 ניתן היתר להריסת הבניינים הישנים. תהליך פינוי הדיירים התרחש במהלך חודש אוגוסט 2011 ובסמוך לכך הֵחלה הריסת הבניינים הישנים. ביום 15.11.2011 ניתן היתר לחפירה ודיפון. ואילו ביום 26.6.2012 ניתן היתר לבניית מרתפים. (ג) בים 24.10.2012 ניתן היתר בנייה לבניית הבניין הראשון וביום 20.10.2013 ניתן היתר בנייה לבניית הבניין השני. לאחר מכן, הֵחלו עבודות הבנייה לבניית שני הבניינים אשר הסתיימו בשנת 2016. בשלב זה ("שלב א'") נבנו 180 דירות, שמתוכן הוענקו לדיירים 47 דירות. (ד) ביום 10.5.2016, לאחַר סיום שלב א', ניתן היתר לבניית הבניין השלישי, וביום 11.7.2016 ניתן היתר לבניית הבניין הרביעי. לאחר מכן, הֵחלו עבודות הבנייה אשר הסתיימו במהלך שנת 2019. בשלב זה ("שלב ב'") נבנו עוד 180 דירות, שמתוכן הוענקו לדיירים 42 דירות.
בין לבין, בשנת 2014 התקבל תיקון 47 לחוק מע"מ ("תיקון 47") (קישור לתיקון 47), בגדרו הוחלף הפטוֹר ממע"מ הקבוע בסעיפים 31א ו-31ב לחוק מע"מ לגבי מתן שירותי בנייה במסגרת תמ"א 38, במתחמי פינוי בינוי ולגבי מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית במתחם פינוי בינוי – במע"מ בשיעור אפס (כך שניתן לנַכּוֹת את מס התשומות בגין העִסקה). תחולת תיקון 47 נקבעה לגבי מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית או מתן שירותי בנייה שמועד החיוב במס לגביהם חל ביום 25.11.2014 ואילך (דהיינו, התיקון חל גם לגבי עסקות שנחתמו בעבר ובלבד שהעבודות על-פיהן טרם הֵחלו, וזאת כפועל יוצא מהוראות החוק שעניינן במועד החיוב במס).
במסגרת דיווחיה למשיב (מנהל מע"מ ת"א מרכז), ניכתה המערערת חלק מהתשומות* ששימשו לבנייה בשלב א'. המערערת ניכתה את התשומות אשר יִיחסה למכירת דירות היזם, שהיא עִסקה החייבת במע"מ, ולא את התשומות שיִיחסה לבניית דירות התמורה, שהיא עִסקה הפטורה ממע"מ (בהתאם להוראות חוק מע"מ לפני תיקון 47). כך, המערערת ניכתה בגין שלב א' 89.5% מהתשומות, תוך שהיא חישבה את היחס שבין התשומות המותרות בניכוי ובין התשומות האסורות בניכוי בהתאם ליחס שבין ההכנסות ממכירת דירות היזם לציבור הרחב (כ-211 מיליון ₪) לבין שווי שירותי הבנייה לדיירים (כ-23 מיליון ₪).

* הכַּוונה לניכוי מס התשומות. התיאור העובדתי, מכל מקום, יתייחס לניכוי התשומות.

עוד במסגרת דיווחיה למשיב, ניכתה המערערת את מלוא התשומות ששימשו לבנייה בשלב ב', לרבות ביחס לדירות התמורה. לשיטת המערערת, מועד החיוב במס בפרוייקט חל עם מתן היתרי הבנייה ועל-כן, היות שהיתרי הבנייה לשלב ב' התקבלו בשנת 2016, מועד החיוב במס הוא מאוחר לתיקון 47, ובהתאם על דירות התמורה שנבנו בשלב ב' של הפרוייקט חל מע"מ בשיעור אפס המתיר את ניכוי כלל התשומות.
בנוסף וכאמור, כחלק מניכוי התשומות, ניכתה המערערת את התשומות בגין התשלום שנשאה עבור שכ"ט ב"כ הדיירים בפרוייקט, עו"ד מיכל ליבן קובי ("עו"ד ליבן קובי").
המשיב לא קיבל את דיווחיה של המערערת.
לטענת המשיב, תיקון 47 לא חל על שלב ב' של העִסקה, שכּן מועד החיוב במס ביחס לעסקה חל עם פינוי והריסת הבניינים הישנים (במהלך חודש אוגוסט 2011). לדידו, המערערת קיבלה את מלוא התמורה מהדיירים עבור שירותי הבנייה כבר בעת בה התאפשר לה לעלות על המקרקעין, ולפיכך מועד החיוב במס בנוגע לכלל הפרויקט חל טרם תחולת תיקון 47.
אשר לשיעור התשומות היחסי המותר בניכוי בשלבים השונים, בָּחן המשיב את היחס שבין שטחי דירות התמורה ובין שטחי דירות היזם וקבע, לאחַר שתיקן עצמו במהלך דיון ההוכחות, כי שיעור התשומות המותרות בניכוי בשלב א' הוא 78.69% ובשלב ב' הוא 81.19%.
בנוסף, קבע המשיב, כי התשומות בגין תשלום שכ"ט ב"כ הדיירים, עו"ד ליבן קובי, אינן מותרות בניכוי.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור ברובו וזה התקבל אך ביחס לניכוי מס התשומות בגין תשלום שכ"ט ב"כ הדיירים (קישור לפסק-הדין).

מועד החיוב במס בשלב ב' של הפרוייקט והשלכותיו על ניכוי מס התשומות בידי המערערת
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענתה המקדמית של המערערת לפיה מטרת ביצוע הפרוייקט, לרבות בניית דירות התמורה, היא מכירת דירות היזם, ועל-כן היות שמדובר בעסקה החייבת במס יש לאפשר לה לנַכּוֹת את מלוא מס התשומות בגין כלל הפרוייקט, לרבות את מלוא מס התשומות בגין שלב ב'.
השופטת קבעה, כי הגם שמדובר ב"טענה שובת לב מבחינה עיונית", יש לדחותה מכּל וכל משלושה טעמים: האחד, טענה זו חותרת תחת תיקון 47; השנייה, המערערת עצמה לא פעלה בהתאם לטענתה זו; והשלישי, ניתן לטעון באופן מקביל לטענת המערערת, כי מטרת העל של המחוקק היא דווקא בניית דירות התמורה לדיירים, כך שכְּלָל התשומות שימשו לצורך זה ועל-כן לא ניתן לנַכּותן כלל (קודם לתיקון 47).

אשר למועד החיוב במס בשלב ב' של הפרוייקט, קבעה השופטת סרוסי, תוך שהיא מתייחסת, בין היתר, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פרידמן חכשורי (ע"א 3678/13) כי הצדק עם המשיב. זאת, משלושה טעמים.
ראשית, הגם שלשון החוק יכול לקיים גם את עמדת המערערת, התפתחות הדין וההיסטוריה החקיקתית (ובכלל זאת תיקון 41 לחוק מע"מ* ותיקון 42**) מביאות למסקנה, כי הוראות סעיף 28(ב) לחוק מע"מ*** חלו גם על שירותי בנייה שניתנים במסגרת עסקת קומבינציה ואילו סעיף 29(1א)**** לא נועד לשנות מהוראות אלו.

* בגדרוֹ של תיקון זה נקבע, כי החיוב במע"מ בגין מתן שירותים יחול, ככלל, עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל, קרי: לפי בסיס מזומן. עוד נקבע, כחריג לכלל האמור, כי בשירות שניתן על-ידי עוסק שמחזור העסקאות שלו עולה על 15 מליון ש"ח בשנה וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת יא להוראות ניהול פנקסים, יחול החיוב במע"מ יחול עם נתינת השירות.

** בתיקון זה, ובין היתר, הורחב החריג הקבוע בסעיף 29(1א) לחוק מע"מ, כך שבשירות שניתן בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה אינה בכסף, יחול החיוב במע"מ עם נתינת השירות.

*** סעיף זה קובע, כי "בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה".

**** סעיף זה קובע, כי "בשירות שניתן בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, וכן בשירות שניתן על ידי עוסק שמחזור העסקאות שלו עולה על 15 מיליון שקלים חדשים בשנה וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, יחול החיוב במס עם נתינת השירות; ניתן השירות כאמור חלקים חלקים, יחול החיוב על כל חלק שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו – יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם על חשבון התמורה, בעת תשלומו או עם גמר מתן השירות, לפי המוקדם; שר האוצר רשאי, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להעלות את הסכום האמור בפסקה זו".

שנית, אף אם הייתה סבורה כי סעיף 29(1א) לחוק מע"מ הוא שחל בעסקת קומבינציה, הרי שגם לפי סעיף זה מועד החיוב במס הוא עם קבלת התמורה, שכּן מדובר בשירות מתמשך שלא ניתן להפריד את חלקיו.
ושלישית, מועד עליית המערערת על המקרקעין היה בשנת 2011 ואילו תיקון 42 לחוק מע"מ פורסם רק ביום 1.4.2012, כך שאף אם היה צדק בטענות המערערת, וכאמור השופטת אינה סבורה כך, ממילא תיקון 42 לא חל על העִסקה דכאן, שחויבה במס לפני כניסתו לתוקף.
לאור האמור, קבעה השופטת סרוסי, כי ככלל מועד החיוב במס בעסקות קומבינציה הוא מועד השלמת הבנייה או מועד מתן התמורה, לפי המוקדם, וזאת בהתאם לסעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ; וכי סעיף 29(1א) לחוק נועד לעסוֹק במקרים אחרים בהם לא ברור מהו מועד מתן התמורה ובהתאם מהו מועד החיוב במס לפי שיטת המזומנים. עם זאת, שעה שבהתאם ללשון החוק הן הוראות סעיפים 28 ו-29(1) לחוק והן הוראת סעיף 29(1א) יכולות לחול על עסקת קומבינציה, קראה השופטת למחוקק לדון בעניין ולהבהיר את הוראות החוק.

השופטת סרוסי הִמשיכה ובָּחנה את מועד קבלת התמורה במקרה דנא וקבעה, כי לא מצאה שיש לשנות מהכְּלָל הרגיל שנקבע בעניין ניכן שלפיו מועד העלייה על המקרקעין הוא מועד קבלת התמורה – ולענייננו, שנת 2011.
יתרה מזו, ציינה השופטת, בחינת המהות הכלכלית שעומדת בבסיס העִסקה, בהתאם לעניין פרידמן חכשורי, מגלה גם היא כי התמורה התקבלה קודם לתיקון 47 ואף עוד קודם לעלייה על המקרקעין.
לבסוף, ציינה השופטת, כי המערערת לא דייקה בטענותיה, על גבול ההטעיה, ביחס למשמעות התנאי המַתלה בהסכם הפינוי (שכּן, התנאי המַתלה לא עוסק במתן היתר בנייה אלא באישור התוכנית); כי המערערת חזרה על הטענה השגויה בסיכומיה למרות שבמהלך הדיון התברר כי אין בהסכם מה שהמערערת טוענת שיש בו; וכי אי-דיוק זה יבוא לידי ביטוי בפסיקת הוצאות ההליך.
סיכומו של עניין: מועד החיוב במס בעסקה דנן הוא מועד קבלת התמורה בעסקה ומועד זה היה לכל המאוחר במועד עליית המערערת על המקרקעין, שהוא מועד שקודם לתיקון 47. משכך, תיקון 47 לא חל על שלב ב'.

חישוב מס התשומות בעסקה
גם בעניין זה, וכאמור, קיבלה השופטת סרוסי את עמדת המשיב.
לדבריה, מבחן ההכנסות אינו המבחן הראוי, שכּן מבחן זה מתאים כאשר עוסק מפיק מעסק אחד שני סוגי הכנסות, הכנסה פטורה לצד הכנסה חייבת, ולפי היחס ביניהן הוא מנכה את מס התשומות.
יתרה מזו, אף אם הייתה השופטת סבורה שמבחן ההכנסות הוא מבחן ראוי בנסיבות העניין, על המערערת היה להציב נתונים זהים בשני צדי המשוואה על-מנת להגיע ליחס שמשַקף כראוי את יחס התשומות. לחלופין, היה על המערערת להשוות את שווי שירותי הבנייה לדיירים אך לשווי שירותי הבנייה לרוכשי דירות מהיזם. ברם, המערערת לא פעלה כן והשוותה "תפוחים לתפוזים" והיא כללה בהכנסות מדירות היזם רכיבים נוספים מֵעבר לשווי שירותי הבנייה בלבד, וממילא יש לדחות את חישובה.
עוד ציינה השופטת, כי קשה להשתחרר מהרושם, כי החישוב של המערערת מעוות ומוּטה כך שיהיה באפשרותה לנַכּות מס תשומות באופן המירבי, אף אם החישוב חורג משורת הדין וההיגיון; וכי גם עניין זה יבוא לידי ביטוי בפסיקת הוצאות ההליך.
לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, במאמר מוסגר, כי ככלל היא סבורה שמבחן יחס השטחים הוא המבחן הראוי בעסקת קומבינציה "סטנדרטית".

ניכוי מס תשומות בגין תשלום שכ"ט לעו"ד ליבן קובי
בעניין זה, וכאמור, קיבלה השופטת סרוסי את עמדת המערערת.
לדבריה – ותוך שהיא מַפנה להלכת קסוטו (ע"א 41/96) ולעניין י.מ.ש השקעות (ע"א 8272/16), להוראות סעיפים 31א(א) ו-31א(ב) לחוק מע"מ ולסעיף 49כב(א4) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדרת "שירותי בנייה") ולהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 10/2009* – אין הבדל עקרוני בין תשלום שכ"ט ב"כ הדיירים לבין יתר התשלומים שנושאת המערערת לטובת הדיירים, כגון: פינויים של הדיירים ושיכונם בדירות חלופיות (או אפילו בגין חומרי הבנייה שמשַמשים לבניית דירות התמורה). "אומנם, השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, אולם הדבר נכון גם ביחס לפינוי ולהובלה שהן הוצאות ספציפיות לדיירים – הדיירים הם שנהנים מהן, ועדיין הן נכללות בגדר 'שירותי בנייה'" (פס' 88 לפסק-הדין).

* בהוראה זו צוין, בין היתר, כי משמעות התיבה "תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה" היא "שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א" (פסקה 2.3.1 להוראת הביצוע).

לדבריה, מבּין השלושת הצדדים הרלבנטיים לקבלת השירות שהעניקה עו"ד ליבן קובי – הדיירים, חברת ניסים אסייג והמערערת – המערערת היא הצד המתאים ביותר לשיוך התשומה וכך מוגשמת בצורה הטובה ביותר המהות הכלכלית שעומדת בבסיס האפשרות לנַכּוֹת את מס התשומות.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי אין בעובדה שהמערערת שילמה את שכר-הטרחה מכוח היותה ערבה לתשלום, ולא כצד להסכם, כדי לשנות ממסקנתה. "המערערת חתמה גם היא על הסכם שכר הטרחה. אומנם לא כצד להסכם אלא כערבה בלבד, אולם מחויבותה לתשלום שכר הטרחה מעוגנת בהסכם והיא חלק אינטגרלי ממנו. מן הצד השני, הדיירים, שהמשיב טוען שהם מקבלי השירות האמיתים, גם הם אינם צד להסכם והם אף אינם חתומים עליו" (פס' 93).
עם זאת השופטת הִבהירה, כי אין במסקנתה האמורה כדי לקבוע באופן גורף שכּל עָרב שנושא בתשלום בפועל הוא מקבל השירות.

לאור כל האמור, השופטת סרוסי דחתה את הערעור ברובו, קיבלה אותו אך ביחס לניכוי מס התשומות בגין תשלום שכר-הטרחה לב"כ הדייירים וקבעה כי בהתחשב בהערותיה ביחס לטענות שהעלתה המערערת ולדרך חישובה המערערת תישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט באי-כוחו בסך של 90,000 ש"ח.
תם ולא נשלם