האם הפעלת טרקליני האירוח בנתב"ג חייבת במע"מ בשיעור אפס? ניכוי מס תשומות בגין שכירת רכבים פרטיים ששימשו בעסק

ביום 10.10.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טרקליני אח"מ, מבית מלונות דן ו-קיו.איי.אס.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת היא שותפוּת מוגבלת העוסקת בניהול ובהפעלה של טרקליני אירוח לנוסעים בנמל התעופה בן גוריון ("נתב"ג").
שירותי האירוח בטרקלינים כוללים, בין היתר, העמדה לרשות המתארחים של מזנון פתוח (בופה), משקאות חמים, קרים ואלכוהוליים, מתחמי ישיבה, מגזינים, עיתונים וכד'.
הפעלת טרקליני האירוח בנתב"ג בתקופה הרלוונטית לערעור דנן נעשתה מכוח "חוזה הרשאה למתן שירותי ניהול והפעלה של טרקליני אירוח באולם הנוסעים היוצאים, באולם הנכנסים שבבניין הקרקעי בטרמינל 3, ובטרמינל 1 שבנמל התעופה בן-גוריון", שנחתם ביום 5.11.2013 בין רשות שדות התעופה ("הרשות") לבין המערערת ("הסכם ההרשאה").
בהסכם ההרשאה נקבע, כי המערערת תקבל רישיון להפעיל ולנהל טרקליני אירוח בנתב"ג תמורת תשלום דמי הרשאה לרשות בתוספת מע"מ.
המערערת מספקת את שירותי האירוח בטרקלינים בעיקר לנוסעים היוצאים מישראל אשר רכשו כרטיסי טיסה למחלקות היוקרה של חברות תעופה שונות, או שהם חברי מועדוני לקוחות או מחזיקי כרטיסי אשראי מסוימים, או שהם שילמו למערערת ישירות עבור השירותים.
את התשלום עבור שירותי האירוח גובה המערערת מחברות התעופה, ממועדוני הלקוחות, מחברות כרטיסי האשראי או מהנוסעים עצמם, בהתאמה.
המערערת דיווחה למשיב על הכנסותיה ממתן שירותי האירוח: על הכנסותיה מחברות תעופה המחזיקות סניף בישראל, ממועדוני לקוחות ישראליים, מחברות כרטיסי אשראי ומנוסעים מזדמנים ישראליים – דיווחה כהכנסות החייבות במס בשיעור מלא; ועל הכנסותיה מחברות תעופה זרות וממועדוני לקוחות זרים – דיווחה כהכנסות החייבות במס בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(6) לחוק מע"מ.*

* סעיף זה קובע מע"מ בשיעור אפס לגבי:

"שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה או בקשר לשינוע טובין –

(א) שנתנה רשות שדות התעופה או חברת נמל כהגדרתה בחוק רשות הספנות והנמלים, התשס"ד-2004 לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל [...]"

לטענת המערערת, היא שלוחהּ של הרשות ונכנסת לנעליה ולפי הפרשנות הנכונה והתכליתית של סעיף 30(א)(6) לחוק, יש להעניק לשירותים שניתנים על-ידי המערערת הטבה בדמות חיוב במס בשיעור אפס.
עוד טענה המערערת, כי סעיף 30(א)(6) לחוק אינו דורש שהשירותים יהיו נחוצים ליציאה מישראל והוא אינו דורש שהשירותים יהיו כאלה שבגינם הרשות רשאית לגְבות אגרות.
המערערת הוסיפה וטענה, כי עמדתה עולה בקנה אחד עם אישור המחלקה המקצועית ברשויות מע"מ, שהביעה עמדה זו בכנסים מקצועיים ובהחלטת מיסוי מיום 16.2.2021 שניתנה ביחס לעוסק אחר עם פעילות זהה ("הרולינג"). כך, טוענת המערערת, למרות שבמסגרת הרולינג נקבע במפורש כי יש לראות בעוסק כגון המערערת כזרועה הארוכה של הרשות ולהחיל על שירותיו מע"מ בשיעור אפס, המשיב לא הזכיר ולוּ במילה את דבר קיומו של הרולינג בכתב התשובה שהגיש ביום 1.7.2021 והוא הסתיר את קיומו מבית-המשפט. אכן, הוסיפה המערערת, הרולינג בוטל בהמשך, אך ביטולו נעשה באופן שרירותי, בניגוד לעקרון הסופיות של החלטות מיסוי ושלא בהתאם להליך לביטול החלטות מיסוי.
לחלופין, טענה המערערת, כי יש להחיל עליה את הוראות סעיף 30(א)(10) לחוק מע"מ ("מכירת זכות לנסיעת חוץ") ולחלופי חילופין יש לראות בזכות להשתמש בטרקלינים כ"מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ" החייבת במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ.
מנגד, לעמדת המשיב, מתן שירותי אירוח בטרקליני האירוח בנתב"ג, לרבות לנוסעי חברות תעופה זרות וחברי מועדוני לקוחות זרים, מהווה עסקה החייבת במס בשיעור מלא, ובהתאם, המשיב הוציא למערערת שומת מס עסקאות בה הוא חִייב את המערערת בתשלום מס עסקאות על מלוא הכנסותיה.
נוסף על כך, המערערת ניכתה מס תשומות בגין שכירתם בעסקאות הֶחְכֵּר (ליסינג) של רכבים פרטיים, כמשמעות המונח "רכב פרטי" בתקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות").
ברם, המשיב דחה את ניכוי התשומות בגין שכירת הרכבים לפי תקנה 14 לתקנות* והוציא למערערת שומת מס תשומות בהתאם.

* סעיף זה קובע כדלקמן:

"(א) המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוי.

(ב)   הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים:

(1)    בוטל;

(2)    הייבוא או הרכישה נעשו –

(א) בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש, לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק;

(ב) בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה: ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים; לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור."

לטענת המערערת, היא השתמשה ברכבים לצורך מתן שירותי האירוח (לשם הובלת ציוד וסחורה לטרקלינים וכדומה) ובגין השימוש ברכבים לצורך העסק ניכתה את מס התשומות. זאת, בהתאם לעיקרון הבסיסי שבסעיף 38(א) לחוק לפיו עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות.
עוד טוענת המערערת, כי יש להבחין בין נסיבותיה לבין נסיבות עניין בטחון שירותים אבידר בע"מ (ע"מ (מחוזי ת"א) 9652-01-17), שכּן באותו עניין לא כל הרכבים נותרו סגורים באתר העבודה, לא כל הרכבים שימשו בעסק וחלק מהרכבים הוצמדו לאנשים ספציפיים, בעוד שבמקרה דנא רכבי המערערת מעולם לא יצאו את נתב"ג, אפילו לא לצורך תדלוק, נעשה בהם שימוש עסקי בלבד והם לא הוצמדו לעובדים ספציפיים. כמו-כן, בהתאם לכללי הרשות, המערערת אינה יכולה להכניס רכבים מסחריים גדולים לשטח התפעולי של נתב"ג.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב ובשכ"ט באי-כוחו בסך של 90,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי נדרשה למילים "בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל" שבהוראות סעיף 30(א)(6) לחוק מע"מ וקבעה, כי יש לפרש את המילה "בקשר" באופן מצמצם הדורש קשר ישיר ואינטגרלי עם פעולת הכניסה והיציאה; וכי לא די שהשירות ניתן במסגרת הכניסה או היציאה מישראל.
וכך היא קבעה (בפס' 31 ואילך):
"ראשית, נראה כי זהו הגיונם הפשוט של הדברים. תכליתו של החוק היא להקל על הכניסה לישראל או היציאה מישראל של כלי הטיס והנוסעים בהם. זאת, באמצעות הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס על שירותים שמעניקה הרשות אשר מאפשרים את הפעולות הללו. עם זאת, אין מקום לפטור מתשלום מע"מ, גם את הרשות עצמה, בגין פעילויות כלכליות נלוות, שאינן קשורות באופן ישיר לעצם הכניסה או היציאה ולליבת פעילותה של הרשות. תכלית החוק אינה עידוד פעילות עסקית-מסחרית מעין זו, שאך ורק נלווית לפעולת היציאה או הכניסה.
כל פרשנות אחרת משמעה למעשה מעין 'Carte blanche' לרשות להפעיל עסקים בנמלי התעופה למטרות רווח, תוך חיובה במע"מ בשיעור אפס [...]
גם לא ראיתי מקום מיוחד לעודד את שירותי הטרקלין. מדובר במיזם עסקי לכל דבר ועניין אשר המערערת מפעילה מתוך כוונת רווח כלכלי גרידא [...]
שנית, נראה כי זו הייתה כוונת המחוקק בתיקונו את החוק [...]
שלישית, כידוע, על נישום הטוען להקלה או לפטור ממס לשכנע את בית המשפט כי הוא נמצא בבירור בתחום תנאי ההקלה או הפטור, בהתאם ללשונם ולתכליתם [...] בענייננו, לא מצאתי כי פעילות המערערת נמצאת בבירור בתחום תנאי הטבת המס בהתאם ללשונה ולתכליתה [...]"

ובהמשך הדברים (פס' 43 ואילך):
"המערערת טוענת בסעיף 12 לתצהירה כי הפעלת הטרקלין דומה להליך הרישום לטיסה (צ'ק אין) המתבצע בנתב"ג, שכן מדובר בפעילות שקשורה ליציאה מישראל הגם שלא כל הנוסעים היוצאים נעזרים בה. אולם, בניגוד לרישום לטיסה שחובה לבצע בין בבית ובין בנתב"ג, מרבית הנוסעים לא מתארחים בטרקלינים והדבר לא נדרש על מנת לצאת את ישראל [...] שירותי הטרקלין הם שירותים נלווים לפי בחירה שנועדו לנוחות הנוסעים, ותו לא.
בהתאם, אני סבורה כי שירותי טרקליני האירוח הם מסוג השירותים שגם הרשות חייבת בהם בשיעור מע"מ מלא [...]
לטעמי, אין הבדל מהותי בין הפעלת הטרקלין ובין הפעלת בתי הקפה והמסעדות שבנתב"ג, שמחויבים במע"מ מלא [...]

השופטת סרוסי הוסיפה ונדרשה לטענתה החלופית של המערערת ביחס לסעיף 30(א)(10) לחוק מע"מ ולטענתה הנוספת ביחס לסעיף 30(א)(2) לחוק ודחתה אותן (ראו פס' 60-15 ופס' 64-61 לפסק-הדין, בהתאמה).

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת סרוסי למחלוקת בנושא ניכוי מס התשומות בגין השימוש ברכבים וגם בעניין זה קיבלה את עמדת המשיב.
לדבריה, אף אם הייתה מקבלת את כל טענותיה העובדתיות של המערערת והייתה מניחה כי הרכבים שימשו אך ורק לצורך העסק, עדיין אין בכך להביא לקבלת הערעור שכּן הוראות תקנה 14 לתקנות ברורות והן אינן מתירות זאת; וקבלת עמדת המערערת משמעה למעשה ריקון מתוכן של אותה תקנה.
השופת דחתה את טענת המערערת לפיה השימוש ברכבים נכפה עליה משום שהרשות אינה מאפשרת שימוש ברכבים גדולים. זאת, הן מהטעם שהטענה נטענה בעלמא ולא בוססה ופורטה כדבעי והן מהטעם שהמערערת לא הִסבירה מדוע היא לא משתמשת ברכבים אחרים שמותרים לטענתה בשימוש על-פי נוהלי הרשות ושאינם נכנסים בגדרי תקנה 14, כגון: ג'יפים.

לבסוף, נדרשה השופטת לטענות המערערת ביחס להתנהלות המשיב כמו גם לביטול הרולינג, ודחתה טענות אלו.