חוזר מקצועי בנושא הליכי הסכמה הדדית באמנות | מיסוי ספורטאים ואמנים בהתאם לאמנה עם ארה"ב

חוזר מקצועי בנושא הליכי הסכמה הדדית באמנות למניעת כפל-מס 

פורסם חוזר מס הכנסה מספר 1/2023 בנושא "הליכי הסכמה הדדית באמנות למניעת כפל מס – נוהל הגשת בקשה והטיפול בה".
החוזר מחליף את הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 23/2001.

להורדת החוזר החדש, לחצו כאן.

---

מיסוי ספורטאים ואמנים בהתאם לאמנה עם ארה"ב

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1923 מיום 1.7.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין הפועל אוסישקין תל אביב ע"ר.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשני נושאים:
האחד: שאלת חבותה של המערערת – עמותה שמפעילה את קבוצת הכדורסל "הפועל תל אביב" אשר שיחקה בתקופה הנוגעת לערעורים דנן (שנות-המס 2012–2014) בליגת העל של איגוד הכדורסל – במס שכר. 
לשיטת המערערת, היא מהווה "מלכ"ר מיוחד" – מלכ"ר שפעילותו מאופיינת גם היבטים עסקיים או מסחריים וזאת בְּשל השתתפות הקבוצה בליגת העל – ועל-כן היא אינה חייבת לשלם מס שכר על מלוא השכר המשולם על ידיה, אלא על חלק קטן בלבד. כך, המערערת חישבה את חלק השכר החייב לטענתה במס שכר על-פי מפתח הכנסות, תוך מיון מקורות הכנסותיה בין אלה שהם בעלי אופי עסקי ואלה שהם בעלי אופי "מלכ"רי". עוד טענה המערערת, כי השומות שהוצאו על-ידי המשיב נערכו על-ידי פקידי רשות המסים שלא היו מוסמכים לכך.
המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 5), לעומת זאת, אינו מסכים לפיצול האמור וסבור כי המערערת חייבת במס שכר באופן מלא על כל השכר ששולם על ידיה.
השני: שאלת חובתה של המערערת לנַכּוֹת מס במקור מהשחקנים שהם תושבי ארה"ב.
לטענת המערערת, שכרם של שלושה שחקנים כאלה בתקופה הרלבנטית אמור היה להיות פטוּר ממס הכנסה ישראלי וזאת בהתאם להוראות אמנת המס בין ישראל ובין ארה"ב. טיעון זה מבוסס על גובה השכר, אשר לדברי המערערת לא עלה על 400 דולר ליום לכל שחקן.
ואילו לטענת המשיב, אמנת המס איננה מעניקה פטוֹר ממס כנטען, ולחילופין ולגבי שחקן אחד לפחות, השכר – על כל מרכיביו – ממילא עלה על רף ה-400 דולר.*

* יצוין, כי בשני שלבי השומה, טענתו היחידה של המשיב בנושא אמנת המס הייתה כי שכר שחקני החוץ, על כל רכיביו, עלה על 400 דולר ליום. כך, בהחלטה בהשגה נכתב על-ידי המשיב כי "שכר שחקנים אלה חייב במס משום שסעיף 18 לאמנה פוטרת שחקנים ממס על שכרם עד 400 $ ביום".

רק לאחַר דיון קדם המשפט שהתקיים בערעור דנן ביקש המשיב לתקן את נימוקיו ולהוסיף טענה משפטית עקרונית לפיה גם אם השכר היה נמוך מ-400 דולר, אזי בְּשל משך שהותם של השחקנים בישראל ובְשל תושבות מעסיקתם, הם אינם יכולים להיות פטוּרים ממס.

בהחלטה מיום 4.6.2019, התיר השופט קירש תיקון נימוקי השומה, תוך הטלת הוצאות משפט על המשיב לנוכח העלאת הטיעון אך בשלב האמור ולא קודם לכן.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את עקרונות הטלת מס השכר ואת מעמדה של המערערת לפי חוק מע"מ, תוך שהוא דוחה את טענתה כי יש לראות בה בגֶדר "מלכ"ר מיוחד", צמד מילים שאינו מופיע בחוק מע"מ ומושג שאף אינו מוּכּר בפסיקה או בספרות המקצועית.
לדבריו, במקרה הנדון מדובר בפעילות אחת, הפעלת קבוצת הכדורסל, וטענת המערערת בדבר היותה "מלכ"ר מיוחד" לא רק שחסרת כל עיגון בדין שאינו מאפשר רישום "היברידי" ומעוררת קושי עיוני רב, אלא אף גורמת לעיוות קשה בהטלת המס על-פי חוק מע"מ. שכּן, משמעות קבלת עמדת המערערת תהיה שהיא תחויב במס שכר חלקי (במקרה דנן – כ-22% מהחיוב הקבוע בחוק), אך מנגד היא תמשיך שלא להתחייב כלל במס עסקאות בתור עוסק או עוסק למחצה (מונח שלא קיים בחוק).
השופט קירש הִבהיר, כי בתיק זה בית-המשפט אינו נדרש להכריע אם הסיווג הנכון של המערערת בהתאם לחוק מע"מ הוא כעוסק ולא כמלכ"ר, שכּן המערערת עצמה כלל לא טענה שהיא עונה על הגדרת עוסק; אך אילו הייתה מועלית טענה כזו, היה על בית-המשפט להכריע לפי המבחנים שפותחו במרוצת השנים בפסיקת בתי-המשפט ובספרות המקצועית, כאשר ההלכה המובילה בעניין זה היא זו שנקבעה בפסק-דין בשערייך ירושלים (ע"א 767/87).
לאחר מכן, נדרש השופט קירש לטענת המערערת כי בשנים 2011 ו-2012 נחתמו שלושה הסכמי פשרה בנושא מס שכר בין שלוש קבוצות ספורט שונות ושני משרדי שומה שונים,* בגדרם יושמה בהסכמה הנוסחה החלקית ונקבעה חבות חלקית במס שכר לפי מפתח אפיון הכנסות הקבוצות (כפי שנטען על-ידי המערערת דנן); וכי שלושת ההסכמים האמורים מבססים טענת הסתמכות ואפלייה.
השופט קירש דחה את טענתה האמורה של המערערת (ראו פס' 36-34 ובפרט פס' 36(ה) לפסק-הדין).

* קיום ההסכמים הנ"ל לא הוכחש על-ידי המשיב.

טענה נוספת של המערערת שגם אותה דחה השופט קירש היא טענתה המקדמית בנושא תוקף שומות מס השכר (ראו פס' 41-38 לפסק-הדין).

בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לשאלת חובתה של המערערת לנַכּוֹת מס במקור מהתשלומים ששילמה לשחקנים שהם תושבי ארה"ב.
השופט ניתח את הוראות החוק הרלבנטיות – ובכללן הוראות סעיפים 2 רישא, 2(2), 4א ו-75א לפקודת מס הכנסה וכן הוראות תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשכ"ח-1998 – ואת הוראת אמנת המס עם ארה"ב ובפרט את סעיף 18 סיפא לאמנה הקובע סייג לפיה הוראות הסעיף לא תחולנה אם ההכנסה נמוכה מ-400 דולר ליום.
לדבריו, סעיף 18 לאמנה רלבנטי כאשר חל סעיף 16(1) או סעיף 17(2) לאמנה, דהיינו באותם מקרים בהם לכאורה תושב מדינת המושב (שכיר או עצמאי) איננו עשוי להתחייב במס במדינת המקור (בְּשל הזיקה הרופפת למדינה זו), או אז נכנס לתמונה סעיף 18 וקובע כי למרות היעדר החבות במס לכאורה, מדינת המקור בכל זאת רשאית למסות את ההכנסה וזאת בְּשל מהות ההכנסה כנובעת מענפי הבידור והספורט. ואולם, כאשר ממילא מדינת המקור רשאית להטיל מס, למשל בְּשל תחולת סעיף 16(2) או סעיף 17(1) אין כל צורך להידרש לסעיף 18.
לאור מסקנתו כי אין מניעה להטלת מס ישראלי על השחקנים, לא לפי הפקודה ולא לפי האמנה, המשיך השופט קירש ונדרש לשאלה האם בא סעיף 18 סיפא לאמנה, בהינתן ששכר השחקנים נמוך מ-400 דולר ליום, כדי "להושיע" ולמְנוע מיסוי ישראלי. השופט ענה על שאלה זו בשלילה (ראו פס' 93-74 לפסק-הדין), תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לפסקי-הדין בעניין אליצור אשקלון (עמ"ה (ב"ש) 505/04) ובעניין עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל (עמ"ה (ת"א) 1051/04).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

לאור כל האמור, דחה השופט קירש את הערעור על כל חלקיו.
עם זאת, השופט קירש קבע כי הוא מוצא לנכון להפעיל את סמכותו לפי סעיף 185(2) לפקודת מס הכנסה ולהורוֹת כי החבות במס לפי שומת הניכויים בנושא האמנה (בלבד) לא תישא הפרשי הצמדה וריבית ממועד הגשת הערעור (מיום 11.3.2018) ועד למועד מתן פסק-הדין.
בנוסף, קבע השופט קירש (ראו פס' 98 לפסק-הדין), כי הוא אינו מוצא לנכון להתערב בקנס הפיגורים שהוטל על המערערת בְּשל אי-תשלום במועד, וזאת בכל הקשור למס השכר, בעוד שבאשר לחיוב הניכויים בְּשל סוגיית האמנה הוא מורה על ביטול קנס הפיגורים לגבי כל התקופה. 

הערעור לבית-המשפט העליון ופסק-הדין הדין המקורי בערעור

במבזק מס' 2031 מיום 13.7.2023 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור.

נזכיר, כי המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 5.7.2023 התקיים דיון בפני השופטים נ' סולברג, ע' גרוסקופף ו-ח' כבוב.
ואילו ביום 11.7.2023 הודיעה המערערת, באמצעות בא-כוחה, כי איננה עומדת על ערעורה.

לאור זאת, הערעור נדחה תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסך של 5,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין המקורי).

התיקון לפסק-הדין של בית-המשפט העליון

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 16.7.2023 פורסם נוסח מתוקן של פסק-הדין.
וכך נקבע בנוסחו המתוקן של הפְּסָק:
"משנשמעו הערותינו, ונתקבלה המלצתנו, לא נכביר במילים, זולת מה שנתבקשנו בתום הדיון הנ"ל, ונעתרנו, לנוכח קיומם של הליכים נוספים בציפייה להכרעה בערעור זה. נציין אפוא, כי סעיף 18 לאמנת המס ישראל-ארה"ב נועד להרחיב את רשת המס ולאפשר לישראל, כמדינת המקור, למסות ספורטאים ובדרנים, שאין באפשרותה למסותם בהתאם לסעיפים אחרים באמנת המס, בתנאי שהכנסתם היומית עולה על הרף הכספי הקבוע בסעיף. לשם הגשמת תכלית זו, נקבע באמנה הנדונה, כמו גם באמנות מס רבות, שהוראות סעיף 18 יחולו על אף (Notwithstanding) האמור בסעיפים 16 ו-17, סעיפי השכירים והעצמאים באמנה. אין משמעות הדבר שהכנסה הנמוכה מהרף הכספי, פטורה כליל ממס. אפשר לחייבה במס בהתאם להוראות סעיפים אחרים באמנה, ובהם סעיפים 16 ו-17אם תנאיהם מתקיימים. בהינתן הוראות הדין האמריקני העשויות להעניק פטור ממס להכנסות דוגמת אלה שבענייננו מתוך הנחה כי הן תמוסינה במדינה שבה הופקו, הפרשנות הנ"ל היא היחידה שתימנע ניצול של הוראות האמנה – שנועדה למניעת כפל מס – לשם הימנעות כפולה ממס (Double-non Taxation), בניגוד מוחלט לתכליתהּ."

להורדת הנוסח המתוקן של פסק-הדין, לחצו כאן.