תזכיר חוק בעניין תושבוּת של יחיד | זיכוי ממס זר שנוכה במקור והליכי הסכמה הדדית

תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה בעניין תושבוּת של יחיד

כידוע, ההגדרה הנוכחית שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה למונח "תושב ישראל" לגבי יחיד משתיתה את מקום מושבו של יחיד על עקרון מרכז החיים. זאת, בהתחשב במספר מבחנים מהותיים: קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלוֹ ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלוֹ ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים.
בנוסף, נקבעו בהגדרה שתי חֲזקות ניתנות לסתירה לפיהן מרכז חייו של היחיד בשנת-המס הוא בישראל: האחת – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 183 ימים* או יותר; השנייה – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 30 ימים* או יותר, וסך כל תקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה הוא 425 ימים* או יותר.

* לעניין זה, "יום" הינו לרבות חלק מיום.

ואילו המונח "תושב חוץ" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כמי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת-המס ובשנת-המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות-המס שלאחַר שנות-המס האמורות בפסקה (א).

ביום 24.7.2023 פורסם להערות הציבור תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה ("התזכיר") (קישור לתזכיר), שבמסגרתו מוצע לתקן את הגדרת המונח "תושב ישראל" לגבי יחיד ולהחליף את הגדרת המונח "תושב חוץ".

במסגרת התזכיר מוצע לקבוע את החֲזקות החלוטות הבאות שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב ישראל בכל אותה שנת-מס:
- יחיד ששהה בישראל בשתי שנות-מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת-מס.
- יחיד ששהה בישראל בשנת-מס מסוימת 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת-המס ובשתי שנות-המס שקָדמו לה הוא 450 ימים או יותר. חֲזקה זו לא תתקיים אם בכל אחת משלוש שנות-המס האמורות היה תושב במדינה גומלת* מסוימת, ששהה בה במשך כל אחת משלוש שנות-המס האמורות 183 ימים או יותר.**

* מדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל-מס.

** לעניין זה נקבע, כי יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת-מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבוּת לצרכי הסכם בין לאומי עם מדינת ישראל משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה.

- יחיד ששהה בישראל בשנת-המס 100 ימים או יותר ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל.

עוד נקבע בתזכיר, כי לעניין הגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד יראו יום שבו יחיד שהה חֵלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל. 

​בנוסף, מוצע להחליף את הגדרת המונח "תושב חוץ" שבסעיף 1 לפקודה ולקבוע כי לתושב-חוץ ייחשב מי שהתקיים בו אחד משני אלה:
(1) יחיד שהתקיים בו בשנת-המס אחד מאלה, וזאת אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה שנה: (א) בכל אחת משנות-המס הנבחנות* הוא שהה בישראל פחות מ-30 ימים, אלא אם בתוך 30 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות* או בתוך 30 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות,* שהה בישראל 15 ימים או יותר; (ב) בכל אחת משנות-המס הנבחנות* הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ-60 ימים, אלא אם בתוך 60 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות* או בתוך 60 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות,* אחד מבני-הזוג שהה בישראל 30 ימים או יותר; (ג) בכל אחת משנות-המס הנבחנות* הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ-100 ימים, ובכל אותן שנים שהו במדינה גומלת מסוימת, שהיו תושבים בה באותה שנת-מס,** 183 ימים או יותר, אלא אם בתוך 100 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות* או בתוך 100 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות,* אחד מבני הזוג שהה בישראל 50 ימים או יותר.

* לעניין זה, שנות-המס הנבחנות מוגדרות כאחד מאלה: (1) שנת-המס ושלוש שנות-המס שלאחַר שנת-המס; (2) שנת-המס, שנת-המס שלפניה ושנת-המס שאחריה; (3) שנת-המס ושתי שנות-המס שלפניה.

** לעניין זה נקבע, כי יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת-מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבוּת לצרכי הסכם בין לאומי עם מדינת ישראל משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה.

(2) הוא אינו תושב ישראל.

מוצע, כי תחולת התיקונים המוצעים בתזכיר תהיה לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת-המס שלאחַר שנת-המס שבה יחול יום התחילה של החוק (ככל שהתזכיר ייעשה לחוק) ובשנות-המס שלאחר מכן.

לבסוף, יצוין, כי על-פי הודעת דוברוּת רשות המיסים (קישור להודעה), התזכיר מהווה צעד ראשון ביישום המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי (קישור לדו"ח הוועדה) והצעות חקיקה נוספות המיישמות את ההמלצות האמורות תפורסמנה בשבועות הקרובים.

---

זיכוי ממס זר שנוכה במקור והליכי הסכמה הדדית

ההחלטה מיום 16.12.2020

במבזק מס' 1890 מיום 20.12.2020 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ.

המחלוקת בערעור נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לקבל זיכוי בגין מס בשיעור 15% שנוכה במקור בברזיל בגין דמי שכירות מהשכרת גנרטורים לחברה בת ברזילאית שלה.
בעוד שהמערערת טענה, כי היא זכאית לזיכוי בגין מלוא המס שנוכה כאמור, טען המשיב (פקיד-שומה חולון), כי לפי סעיף 12 לאמנה המס בין ישראל לבין ברזיל ("האמנה עם ברזיל" או "האמנה")* היה על המערערת לשלם מס בברזיל בשיעור 10% בלבד ועל-כן היא אינה זכאית לזיכוי ממס בגין סכומים שנוכו במקור מֵעבר לסכום זה (5%) בהיותם תשלום "וולונטרי".**

* למַעבר לאמנה עם ברזיל, לחצו כאן.

** הפער בשיעור של 5% מהמס מסתכם בסך של כ-12 מיליון ש"ח (קרן).

במהלך דיוני השומה נתבקשה המערערת על-ידי המשיב לפְנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר המס שנוכה ביֶתֶר, אך חֵלף פניה כאמור, פנתה המערערת לבנק הברזילאי שסרב להחזיר את המס כאמור.
במסגרת השלב המקדמי לניהול הערעור נתבקשה שוב המערערת לפְנות לרשות המסים הברזילאית על-מנת לקבל את עמדתה העקרונית בסוגיה, ואם יעלה הצורך, גם לפְנות בבקשה להחזר מס.
המערערת פנתה לרשות המסים הברזילאית הן באמצעות חברת הבת הברזילאית והן בעצמה, ובמענה לפניות, השיבה רשות המסים הברזילאית כי בהתאם להוראות האמנה, שיעור המס בגין התמלוגים יעמוד על 10% ובלבד שלא מדובר ב"מוסד קבע".
על אף המענה, המערערת סירבה לפְנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר מס.
המערערת ביקשה מהיחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים בישראל לפתוח בהליכי הסכמה הדדית עם ממשלת ברזיל, בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה.
המשיב סירב לכך בטענה כי כל עוד לא מונחת בפניו עמדת רשות המסים הברזילאית, המסרבת להחזיר את המס למערערת, אין כל מחלוקת בין הרשויות, באופן המצדיק לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.

נזכיר, כי המערערת טענה בנוסף כנגד מעורבותו של הרכז הן בעריכת השומה והן בהשגה עליה, בניגוד לדין. 
בנוסף, טענה המערערת כנגד חיובה בקנס גירעון וכן שלכל הפחות יש להכיר לה במס ששולם ביֶתֶר כהוצאה בייצור הכנסה.

עוד נזכיר, כי החלטת בית-המשפט מיום 16.12.2020 עָסקה בשלוש בקשות שהוגשו על-ידי הצדדים:
האחת – בקשה מטעם המשיב למחיקת חמשת תצהירי העדוּת הראשית שהוגשו מטעם המערערת וכן חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של עו"ד אילן מוניז. זאת, בטענה, כי תכלית התצהירים וחוות-הדעת כאמור לבסס טענה חדשה של המערערת לפיה היה לה "מוסד קבע" בברזיל, כהגדרת מונח זה באמנה.*

* לפי טענה זו, הכנסות דמי השכירות מהגנרטורים הופקו במסגרת "מוסד קבע" שהיה למערערת בברזיל ומיסויָם הוא לפי סעיף 7 לאמנה (הדן במיסוי רווחי עסקים) שבקשר אליו חלה חובת ניכוי מס במקור בשיעור של 15%.

השנייה – בקשה מטעם המשיב למחיקת חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של פרופ' ראובן אבי-יונה, בטענה שעניינה בניתוח משפטי של הדין הישראלי ביחס לזיכוי ממס זר על רקע קיומה של האמנה עם ברזיל, כאשר השְאֵלה מה קובע הדין בישראל היא בסמכותו הבלעדית של בית-המשפט;
השלישית – בקשה מטעם המערערת כי בית-המשפט יורה לרשות המוסמכת בישראל (היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים) לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשתו הראשונה של המשיב, דחה את בקשתו השנייה ודחה את בקשתה של המערערת (קישור להחלטה).*

* להרחבה בעניין זה, ראה ניתוחנו במסגרת מבזק מס' 1890 (קישור למבזק).

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

ביום 12.7.2021 ניתן פסק-הדין, בגדרו דחתה השופטת סרוסי את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי על-מנת להכריע בערעור יש לברר שתי שאלות: האחת – האם על המשיב לזַכּוֹת תמיד בגין מלוא סכום המס ששולם בפועל לרשות מסים זרה. מענה חיובי לשאלה זו ייַתר את הצורך בהמשך הדיון. ואולם, אם התשובה שלילית, יש לדון בשאלה השנייה – האם יש מקום לזַכּוֹת בגין מס ששולם ביֶתֶר והאם בנסיבות העניין יש מקום לזַכּוֹת את המערערת בגינו.

השופטת סרוסי בָּחנה את הוראות סעיף 200(א) לפקודה* וכן את הוראות סעיף 23.1 לאמנה עם ברזיל** וציינה כי שתי ההוראות שותקות בעניין זיכוי בגין מס ששולם שלא בהתאם להוראות הדין או האמנה.

* סעיף זה קובע, כי "מסי חוץ, כשהם מתורגמים לשקלים חדשים, ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו בהתאם להוראות סימן זה".

** סעיף זה קובע, כי "במקרה של ישראל, מסי כפל יבוטלו כלהלן: בהתאם להוראות ובכפוף למגבלות שבחוקי ישראל, כפי שיתוקנו מעת לעת בלי לשנות את העיקרון הכללי שלהלן, תתיר ישראל לתושביה כזיכוי כנגד מס ישראלי מס ברזילאי ששולם על הכנסה שנצמחה בברזיל, בסכום של יעלה על המס החייב בתשלום בישראל על הכנסה כאמור".

לדבריה (ראו פס' 71-55 לפסק-הדין), יש לפרש את הַשתיקה באופן כזה שמדובר בחוסר המצדיק השלמה על-ידי בית-המשפט (לקוּנה) ויש לזַכּוֹת נישומים רק בגין מס ברזילאי ששולם בהתאם לאמנה.
עוד ציינה השופטת, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה האמנה לא יכולה להרע את מצבו של הנישום (ועל-כן יש לזַכּוֹתה בגין כל המס ששילמה), שכּן לא האמנה היא שהֵרעה את מצבה של המערערת, אלא המערערת עצמה היא שהֵרעה את מצבה בעקבות בחירתה שלא לבקש את החזר המס.
בעניין זה, ציינה השופטת סרוסי, מבלי לקבוע מסמרות בעניין, כי היא מוכנה להניח שאין דרישה מכבידה או ציפיה כי הנישום ייצא למאבק מול רשות המס הזרה וכל עוד רשות המס הזרה אוחזת בדעה כי שיעור מס מסוים הוא הנכון אין חובה על הנישום לפתוח בהליכים משפטיים משמעותיים מולה תוך הוצאת הוצאות נכבדות. ואולם, בנסיבות המקרה דנן, סבורה היא שהמערערת לא עשתה אף לא את המינימום הנדרש ממנה. 
וכך קבעה השופטת סרוסי (בפס' 84): "אשוב ואדגיש, כי כל שנדרש מהמערערת היה להגיש בקשה להחזר מס. לו הייתה פועלת כך, והמשיב עדיין היה עומד על טענותיו, עניין שבספק, היה מקום לקבל את הערעור, או למצער להנחות בדבר פתיחת הליכי הסכמה הדדית, שכן במקרה זה עניינה של המחלוקת היה נוגע לאופן יישום האמנה על ידי רשות המס הברזילאית, ולא לאופן התנהלותה של המערערת. ברם, המערערת סירבה להגיש את הבקשה, והתוצאה בהתאם. המערערת שילמה 15% ניכוי מס במקור, חלף 10% בהתאם לשיעור הקבוע באמנה. על המערערת היה לבקש החזר של המס ביתר, ומשום שבחרה שלא לעשות כן, עליה לקבל על עצמה את תשלום אותם 5% ששילמה ביתר."

לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לטענותיה הנוספות של המערערת.
באשר לטרוניית המערערת בדבר מעורבוּת הרכז הן בקביעת השומה והן בהשגה עליה, ציינה השופטת, כי מסיכומי המשיב עולה כי אין בטענה זו ממש וכי המערערת אף לא עתרה לקבלת כל סעד בנדון. עוד ציינה השופטת, כי בכל מקרה לא נגרם עיוות דין למערערת וממילא מחדל זה נרפא במהלך ההליך השיפוטי, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חברת לון אורן אריזות.*

* ע"א 32/18 חברת לון אורן אריזות 2005 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל-אביב 2 (20.6.2021) (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

באשר לקנס הגירעון,* קבעה השופטת, כי הגם שהמשיב צודק בטענותיו ולכאורה יש מקום להטילו, הרי שלאור העובדה כי מדובר בהחלטה עקרונית ולאור התוצאה הקשה שנגרמה למערערת (על אף שהיא נובעת ממחדלה), יש לקבוע בהתאם לסמכות בית-המשפט על-פי סעיף 156 לפקודה, כי המערערת לא תישא בקנס האמור.

* השופטת סרוסי כינתה קנס זה "קנס פיגורים".

לבסוף, ו"למען הסר ספק", הִבהירה השופטת סרוסי – תוך שהיא מַפנה להלכת מולר טקסטיל (ע"א 212/69) ולעניין אלפסי (ע"מ (ת"א) 1292/07) – כי אין מקום לנַכּוֹת את המס ששולם ביֶתֶר כהוצאה בייצור הכנסה, בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכּן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור הכנסה.

הערעור לבית-המשפט העליון

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום א, 23.7.2023, התקיים הדיון בפני המותב (השופט י' אלרון, השופט י' כשר והשופטת ר' רונן).
לאחַר שמיעת טיעוני באי-כוח הצדדים, הִבהיר המותב שאין בדעתו להתערב בפסק-הדין קמא, ובעקבות זאת הודיעו ב"כ המערערת כי הם אינם עומדים על ערעורם.

הערעור נדחה אפוא, וזאת ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).