פסק-הדין בדיון הנוסף בעניין חיון – הכרה בכספים שחולטו כהוצאה לצורכי מס

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1856 מיום 2.6.2020 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, בעניין רועי חיון.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
בחודש פברואר 2016 הורשע המערער במסגרת הֶסדר טיעון במשפט פלילי בעבירוֹת הנוגעות לארגון ועריכה של הימורים ומשחקים אסורים, הלבנת הון והעלמת הכנסות.
כחלק מההליכים הפליליים, חולטו כספים השייכים למערער והוא נדוֹן לעונשי מאסר וקנס.
הָחל מחודש יולי 2015 ועוד לפני שנחתם הֶסדר הטיעון, ועל-מנת להגיע להסדר מס אזרחי והסרת המחדל, התקיימו הליכי שומה בעניינו של המערער. במסגרת זו, הגיש המערער למשיב (פקיד-שומה יחידה ארצית לשומה) על-פי דרישתו, הצהרת הון ליום 31.12.2015 ובה הצהיר על כלל נכסיו, לרבות על הנכסים שנתפסו במסגרת החקירה.
בְּשל הקושי לאמוד את הכנסותיו ורווחיו של המערער בהתאם לעוּבדות העולות מכּתב האישום שהוגש במסגרת הֶסדר הטיעון, כמו גם את כלל הכנסותיו, החליט המשיב, בהסכמה עם המערער, לאמוד את הכנסותיו לפי הטכניקה של הפרשי הון בלתי-מוסברים בהסתמך על הצהרות ההון שהגיש המערער למועדים 31.12.2008 ו-31.12.2015 ולהוציא למערער שומת מס לשנים 2010–2015. עוד הוסכם, כי במסגרתה של שומה זו תסוּוגנה ההכנסות שהובילו להיווצרותם של הפרשי ההון כהכנסות חייבות אשר לגביהן היה חייב בניהול פנקסים ולא ניהלם, כך ששיעור המס בגינן ייקָבע לפי סעיף 191ב לפקודה.
ביום 22.1.2017 נחתם בין המערער לבין המשיב הסכם שומה שבו הוסכם כי המערער הפיק בשנות-המס 2015-2010 הכנסות שעליהן לא דיווח למשיב בסך כ-6.8 מיליון ש"ח אשר נאמדו, כאמור, בהסתמך על הפרשי ההון הבלתי-מוסברים; וכי ההכנסות תיפָּרסנה בחלקים שווים על-פני שש שנות השומה. עוד הוסכם, כי סכום המס לתשלום בערכים ריאליים ליום ההסכם יעמוד על סך של 4.68 מיליון ש"ח וכי שומה זו תהיה סופית.
עם זאת, היות שהצהרת ההון שהגיש המערער ליום 31.12.2015 כָּללה, כאמור, גם את הנכסים של המערער שנתפסו במסגרת החקירה, הוסכם, כי טענת המערער לפיה חילוט הכספים מהווה חלק ממקורות התשלום שלו או ממקורות הכנסתו תמוצה בהליכי השגה וערעור.
ביום 31.1.2017 נגזר דינו של המערער ובית-המשפט אישר את הֶסדר הטיעון ובכלל זאת את הסכמת הצדדים לחילוט בסך 5 מיליון ש"ח במתווה שפוּרט בהסדר הטיעון. במועד זה הועברו לקרן החילוט 3.991 מיליון ש"ח שהיו תפוסים בידי המדינה במסגרת צווי תפיסה זמניים; ואילו היתרה בסך 1.009 מיליון ש"ח שולמה על-ידי המערער ביום 9.2.2017 בעברה בנקאית לקרן החילוט.
הסכום שחולט בהליך הפלילי הגיע לכדי 74% מסך תוספת ההכנסה שיוחסה למערער בשומה.
לאור זאת, טען המערער, כי התעשרותו נשללה ממנו כתוצאה מפעולת החילוט, וממילא הוא זכאי להפחית את הכנסתו החייבת בסכום החילוט, בין אם בדרך של הפחתת היקף ה"הכנסה" בידיו ובין אם בדרך של התרת ניכוי הוצאה בחישוב ה"הכנסה החייבת".
השגתו של המערער על השומות בסוגיית החילוט נדחתה. מכאן הערעור.
הצדדים גיבשו את הפלוגתאות העומדות להכרעת בית-המשפט, כדלקמן: האם זכאי המערער להקטין את הכנסתו החייבת בגין הכספים שנתפסו מכוח צווי התפיסה הזמניים בשנת 2013 והועברו לקרן החילוט בשנת 2017?; וככל שהתשובה לשאלה האמורה חיובית, האם הקטנה זו תתבצע מהכנסותיו של המערער בשנות-המס מושא הערעור (2010–2015), בשנת-המס 2016 שבהּ נחתם הֶסדר הטיעון או בשנת-המס 2017 שבהּ ניתן גזר הדין והועברו הכספים לקרן החילוט?

השופט ה' קירש קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את הוראות החוק לאיסור הלבנת הון ("החוק") שמכוחן בוצע חילוט הכספים, תוך שהוא דוחה את טענת המשיב לפיה קיים ספק האם החילוט שבוצע אכן הושג כשכר העבירה או כתוצאה מביצועה וקובע, כי מרכז הכובד במעשה החילוט היה בפירות העבריינות (דהיינו, "רכוש שהושג [...] כשכר עבירה או כתוצאה מביצוע העבירה" כאמור בסעיף 21(א)(2) לחוק).

לאחר מכן, נדרש השופט לשאלה האם החילוט הביא ל"איון" או "איפוס" הכנסתו של המערער.
לדבריו, התזה הגורסת כי חילוט פירות העבירה מאיֵין למפרע את עצם קיום ההכנסה (ללא צורך בהתרת הוצאה בְּשל כך) אינה מופרכת במישור העיוני. שהרי, תכלית מרכזית של חילוט היא השמטת פירות העבריינות מידיו של העבריין, כך שהיתרון הכלכלי מביצוע העבירוֹת מתאיין ונמחק.
עם זאת, השופט קירש הוסיף וציין, כי דומה שהוא פטוּר מהתלבטות בסוגיה זו לנוכח ההלכה המחייבת שנפסקה בעניין דמארי (ע"א 4157/13) ולפיה השבת הכספים על-ידי העבריינים מהווה שימוש בהכנסה שכבר הופקה על-ידיהם ואין בשימוש זה כדי לאַיין או לאַפס למפרע את עצם צמיחת ההכנסה. דהיינו, פסיקה זו מהווה הלכה מחייבת החָלה גם בענייננו והיא המובילה למסקנה כי נוצרה בידי המערער הכנסה מארגון ועריכת הימורים ומשחקים אסורים וכי הכנסה זו לא "התאיינה" ולא "התאפסה" בעקבות מתן צו החילוט.
ואולם, השופט קירש ציין, כי כפועל יוצא מגישה זו מס עלול להיות מוטל על התעשרות שלא נותרה בסופו של יום בידי המערער וכי הכיס אליו ייכנס המס – הקופּה הציבורית – הוא אותו כיס אליו נכנסו כספי החילוט; ועל-כן שיקולים אלה, אף אם אין בהם כדי למְנוע את ההכרה בהכנסה, ראויים לבוא לידי ביטוי במסגרת האיזון העדין שעליו לערוֹך בנושא התרת ההוצאה.

ואכן, בשלב זה, המשיך השופט קירש ונדרש לשאלה האם בחילוט הכספים גלומה הוצאה שניתנת לניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של המערער.
השופט קבע, כי הלכת דמארי מעבירה אותנו מעל למשוכה הראשונה שהיא משוכת האינצידנטליות והוראות סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה, וזאת בזכות גישת "הסיכון מסיכוני העסק".
בהתאם, בָּחן השופט את ההיבט השני הקשור לנושא התרת ההוצאה והוא האם שיקולי "תקנת הציבור" מוֹנעים את התרת ההוצאות. לשון אחר, האם התרת הוצאה בְּשל החילוט תביא לעיקור הסנקציה שהמחוקק התכוון להטיל ולכרסם במאמצי הציבור להילחם בפשיעה.
השופט קירש הִקדיש לשאלה זו את חלק הארי של פסק-הדין (ראו פס' 43 ואילך) ובסופו של יום קבע, כי שיקולי מדיניות אינם מחיְיבים את שלילת הוצאת החילוט, שכּן החילוט אינו קנס ותוצאתו – וזה כל ייעודו – היא איון ההנאה הכלכלית שנצמחה מהפעילות העבריינית; ועל-כן, אם לא ניתן, על-פי ההלכה המחייבת, לומר כי ההכנסה כלל לא נוצרה באשר ההתעשרות בוטלה, אזי למצער יש להתיר בניכוי הוצאה אם כאשר מופעל החילוט. אחרת, תיווצר גביה ביֶתֶר (כל שכּן בְּשל יישום הוראות סעיף 191ב לפקודה) של מסים ועיוות כלכלי מובהק, תוך שהפגיעה בקניינו של האזרח תהיה בלתי-מידתית ומיותרת.

השופט קירש הגיע אפוא למסקנה, כי יש מקום להתיר למערער הוצאה בגובה הסכום המחולט. "'בלעו' של המערער הוצא באמצעות החילוט ועל ידי כך נפגעה או נשללה כדאיות העבריינות. ומשהופקע ההון מידיו של המערער אין הצדקה לשוב ולמסות את ההון כאילו נותר בידיו" (פס' 99 לפסק-הדין).

לאור זאת, המשיך השופט ונדרש לשאלת עיתוי ההכרה בהוצאה, בהינתן העובדה ששנות-המס שבערעור הן 2010 עד 2015 ואילו גזר הדין, ובו אישור בית-המשפט להֶסדר החילוט המוסכם, ניתן, כאמור, ביום 31.1.2017.
השופט קבע, כי לפחות במקרה זה יש להיצמד למועד החילוט בצו בית-המשפט בשנת-המס 2017, וזאת חֵרף העובדה שחֵלק הארי של הכסף (3.991 מיליון ש"ח) לא היה בידיו של המערער כבר משנת-המס 2013.
דהיינו, תיווצר בידי המערער הוצאה עסקית בסך 5 מיליון ש"ח המיוחסת לשנת-המס 2017; וככל שאין בידי המערער לנַכּוֹת את מלוא ההוצאה בשנת-המס 2017, יווצר בידיו הפסד עסקי שניתן לקיזוז משנת-המס 2018 ואילך.*

* בפועל, וכפי העולה מפס' 103 לפסק-הדין, למערער נוצרה, ככל הנראה, בשנת-המס 2017 הכנסה חייבת בסך 1.95 מיליון ש"ח, כך שמלכתחילה, לפחות לגבי חלק מסכום החילוט מדובר היה בעניין של עיתוי בלבד.

לכך הוסיף השופט קירש סייג אחד מכוח סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה והוא שההוצאה או ההפסד לא ישמשו להפחת הכנסה אחרת שאף היא הושגה אגב ביצוע עבירה, וזאת על-מנת למְנוע "חיסוי מס" (tax shelter) לפעילות עבריינית עתידית.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

פקיד-שומה יחידה ארצית לשומה הגיש ערעור על פסק-הדין של השופט קירש בעניין חיון וביום 29.5.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ג' קרא (בהסכמת השופט ד' מינץ וכנגד דעתו החולקת של השופט ש' שוחט), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בחוות-דעתו, שאת תמציתה קרא השופט קרא בטקס פרישתו מבית-המשפט העליון, נדרש השופט לטענת המשיב (חיון) לפיה יש לראות בפעולת החילוט ככזו שמאיינת את עצם ההכנסה, הגם שטענה זו נדחתה, כאמור בפסק-הדין של השופט קירש. זאת, לאור התמיכה המסויגת שהביע השופט קירש בעניין, מההיבט העיוני, וכן מפאת חזרתו של המשיב על טענה זו גם בפני בית-המשפט העליון.
השופט דן בקצרה בטענה האמורה (ראו פס' 21–24 לחוות דעתו) וקבע, תוך שהוא מתבסס, בין היתר, על הלכת דמארי,* כי אין לראות בחילוט הכספים כפעולה המאיינת את עצם ההכנסה.

* נזכיר, כי בעניין דמארי (והירשזון) התקיים דיון נוסף בנושא שאלת הזכאות לבצע קיזוז הפסדים לאחוֹר, ראו דנ"א 2308/15.

השופט קרא המשיך ונדרש לשאלה האם יש להכיר בכספים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי לצורכי מס.
לדבריו, לא ניתן לראות בכספי החילוט הוצאה המותרת בניכוי, וזאת מהטעם שאין זו הוצאה שיָצאה כולה בייצור ההכנסה, אלא בהוצאה שנכפתה על המשיב אגב הליך פלילי בעקבות מעשיו הבלתי-חוקיים, ולאחַר שעִסקו הבלתי-חוקי חדל לפעול. השופט הוסיף, כי אין מדובר גם בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ("מבחן האינצידנטליות"). בנוסף, כספי החילוט אינם מהווים חלק "מהסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה בהיותה תוצאה של פעולה אקטיבית של הנישום" (מבחן שהוגדר בהלכת דמארי בתור "מבחן הסיכון").
השופט קרא הוסיף וציין, כי הגם שאין בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה איסור מפורש על הכרה בתשלום כספי חילוט כהוצאה מותרת בניכוי, הדבר מתחייב מטעמי מדיניות הנוגעים לתקנת הציבור. "בענייננו, עת מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של המשיב עקב 'צרה' אליה בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור" (פס' 49).לאחַר שסָקר את פסקי-הדין הרלבנטיים ועמד על טיבו של מנגנון החילוט, ציין השופט, כי הוא אינו סבור שיש בלשונו של חוק איסור הלבנת הון כדי להביא למסקנה אליה הגיע השופט קירש וכי ברי שהדיבור "נוסף על כל עונש" בו בחר המחוקק לעשות שימוש בחוק האמור ובמספר הֶסדרי חילוט נוספים, ועליו נסמך, לא מלמד בהכרח כי החילוט אינו אמצעי ענישתי או אמצעי המצוי במרחב הענישה. ואילו באשר לתכלית החילוט, קבע השופט קרא, כי יש לו מספר תכליות שונות, ובהן: תכלית הרתעתית, תכלית קניינית, מניעתית ועונשית, ולא ניתן לומר כי התכלית הבלעדית, ואף לא העיקרית, של החילוט היא השבת המצב לקדמותו.
השופט קרא הִבהיר, כי אין כל קושי משפטי או מוסרי בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בְּשל החילוט לא תותר בניכוי. לשיטתו, מסקנה זו מתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט והיא נכונה אף למקרים דומים בהם מתבקשת הכרה בהוצאה שיש בה כדי להביא לסיכול מדיניות ברורה של המחוקק או לפגוע בתקנת הציבור. זאת, אף שיש בכך פגיעה מסוימת בעיקרון "שומת אמת" שבדיני המס.

השופט שוחט סבר, בדעת מיעוט, כי יש להתיר את ניכויו של סכום החילוט כהוצאה.
לגישתו, בגֶדר "מבחן הסיכון", ניתן לראות בפעולת החילוט משום התממשות של "סיכון מסיכוני העסק" – שעניינו בארגון הימורים אסורים.
עוד סבר השופט שוחט, כי כעולה מלשון החוק וממכלול תכליותיו, התכלית העונשית אינה מהווה תכלית עיקרית של מנגנון החילוט וכי בהינתן מאפייניו האזרחיים הדומיננטיים של מנגנון החילוט, אין מקום לאסור על ניכוי כספי החילוט כהוצאה מטעמים של תקנת הציבור.
בנוסף, הקביעה כי הכספים שבאו בעבירה הם חלק מהכנסתו החייבת של הנישום, גם אם חולטו, ויש להתיר ניכויָם, מוצדקת בְּשל העובדה כי הרווח שהופק מפעילותו העבריינית של המשיב נשלל ממנו באמצעות החילוט והועבר לקרן רלוונטית שבאמצעותה מוּשבים סכומי הכסף שבהם נעברו העבירות לחברה, כמו גם לאור עיקרון היסוד שעניינו גביית מס אמת מן הנישום והרצון למנוע פגיעה בקניינו.

השופט מינץ הצטרף, כאמור לעמדתו של השופט קרא, והדגיש כי אופיו של החילוט אינו תרופתי כי אם עונשי-הרתעתי ומשכך, מחיֵיב את הקביעה כי אין להתיר למשיב לנַכּוֹת את הכספים שחולטו, וכי כל מסקנה אחרת תיטול את העוקץ מהשימוש במנגנון החילוט.

כאמור, ערעור פקיד-השומה התקבל ברוב דעות.

פסק-הדין בדיון הנוסף

ביום 28.6.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בדיון הנוסף.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת הנשיאה א' חיות, המשנה לנשיאה ע' פוגלמן, השופט נ' סולברג והשופט ד' מינץ), הותיר את הכרעתו בפסק-הדין נשוא הדיון הנוסף על כנה (קישור לפסק-הדין).

בפתח הדברים, ציין השופט עמית, כי הסוגיה העומדת על הפרק אינה מן המורכבוֹת, ודומה כי המורכבוּת-כביכול האופפת אותה נעוצה במידה רבה באמירוֹת שנכללו בפסק-הדין בעניין דמארי. ואכן, הוסיף השופט, בית-המשפט המחוזי ובית-המשפט העליון – והצדדים לערעור – התייחסו כולם לאמירוֹת מתוך פסק-הדין בעניין דמארי, אם מתוך רצון לאמצן ולהחילן על הסוגיה שלפנינו, ואם מתוך הסתייגות במטרה להימנע מהחלתן בנסיבות המקרה דנן.
לנוכח האמור, התייחס השופט עמית בהרחבה בחוות דעתו לפסק-הדין האמור.

לאחַר שהציג את עיקרי פסק-הדין בעניין דמארי, הוסיף השופט עמית מילים אחדות על הנושא של מיסוי הכנסות בלתי-חוקיות.
לדבריו, בהיותו נאמן להלכה שנקבעה בעניין דמארי, אין הוא רואה להרהר אחַר התפישה הגורסת כי הכנסה בלתי-חוקית שומרת על מעמדה כהכנסה חייבת גם כאשר קיימת לגבּיה חובת השבה, וגם אם הכספים הושבו בפועל או חולטו. כך, לצורך סיווג הכנסה כחייבת אין להביא בחשבון את שהתרחש לאחַר קבלתה, וככלל יש להפריד בין סיווג ההכנסה על-פי מועד הפקתה לבין היתכנות עתידית לשלילתה. כמו-כן, סיווג ההכנסה נעשה על-בסיס תוכנהּ המהותי-כלכלי ואופן התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום לכספים, אם תפש אותם כקניינו שלו ונהג בהם מנהג בעלים אם לאו, וככלל אין בשלילה מאוחרת של הכספים כדי לשנות את טיבה של ההכנסה למן מועד הפקתה ועד לשלילתה.
כלומר, כללו של דבר שחילוט הכנסה בלתי-חוקית שהפיק הנישום או חיובו של הנישום להשיב את הכספים בחלוֹף תקופה מאז שנתקבלו בידיו, אינם שוללים למפרע את מעמדה של ההכנסה ככזו החייבת במס.
בעניין זה, ציין השופט עמית, כי עיון בטיעוני הצדדים מעלה כי אף לשיטתם, הכנסות המבקש כתוצאה מעסקי ההימורים הן הכנסה החייבת במס; ואין בעצם חילוט הסכומים לאחר מכן במסגרת ההליך הפלילי כדי לשלול מהכנסות אלה את מעמדן כהכנסה חייבת, לא מלכתחילה ולא בדיעבד.

משהזכיר את ההלכה הקובעת כי תקבולים בלתי-חוקיים הם הכנסה חייבת, ומעת שעמד על הצורך להתחקות אחַר מהותה הכלכלית של ההכנסה, התייחס השופט עמית בקצרה לטענה שהעלה פקיד-השומה (תוך ציטוט מדבריו של השופט קרא בפסק-הדין) לפיה אי-הכרה בחילוט כהוצאה המותרת בניכוי כלל אינה מנוגדת לעיקרון של גביית מס אמת. שכּן, מס אמת הוא מס בהתאם להוראות הדין, ובהינתן הקביעה בפסק הדין מושא הדיון הנוסף כי סכומי החילוט במקרה דנן אינם מותרים בניכוי, הרי שממילא אי-ניכויָם מגשים את העיקרון של גביית מס אמת, ודווקא התרת ניכויָם היא שתגרור מיסוי שאינו אמת.
לדבריו, אין לקבל טענה זו של פקיד-השומה, באשר לא זו בלבד שהיא לוקה בהנחת המבוקש, אלא שהיא אף כוללת הצגה חלקית (שמא בלתי ראויה) של דברי השופט קרא בפסק-הדין. שכּן, העובדה שבפסק-הדין מושא הדיון הנוסף, בית-המשפט בחר לאמץ את גישת פקיד-השומה ולא להתיר את ניכוי סכומי החילוט כהוצאה, אין פירושה כי התוצאה אינה עומדת במתח אל מול העיקרון של גביית מס אמת. 
לנוכח האמור, הוסיף השופט, תמיהה היא מה ראה פקיד-השומה לטעון כי אי-הכרה בסכומי החילוט כהוצאה מגשימה את העיקרון של גביית מס אמת. "בעת התדיינות של פקיד השומה מול הנישום, אם בשלב השומה ואם בשלב ההשגה והערעור, ראוי לפקיד השומה שלא להתפתות להתנצח על כל טענה וטענה שמעלה הנישום. התנהלות שכזו, שלעתים נדמה כי היא לשם ההתנצחות גרידא, אינה מבטאת מחלוקת לשם שמיים וככזו אין סופה להתקיים [...]" (פס' 27).
לסיכום דבריו בעניין זה, ציין השופט עמית, כי אין חולק שהשאיפה לחיֵיב את הנישום בתשלום מס אמת היא "עמוד האש" שלאורו יש לפרש את הוראות חקיקת המס, בבחינת "נשמת החוק ותכליתו"; אך תכלית זו לא לבדד תשכון, ולצדהּ ניצב "עמוד הענן" שמגן על עקרונות יסוד נוספים שנועדו גם הם להגשים את האינטרס הציבורי. אי לכך, ייתכנו מצבים לא שגרתיים שבהם העיקרון של גביית מס אמת יסוג מפני טעמים כבדי משקל אחרים, אם מכוח עקרונות יסוד כתקנת הציבור, ואם בְּשל טעמים שנעוצים בהוראותיהם וגבולותיהם של דיני המס כפי שהוצבו ועוצבו על-ידי המחוקק, על לשונם ותכליתם, כאשר המקרה דנא נמנה על סוג מקרים אלה.

בנקודה זו, נדרש השופט עמית למבחנים השונים שנקבעו בפסיקה לעניין ניכוי הוצאות, תוך שהוא מציין כי כבר במבט ראשון, נקל להיווכח כי יישום מבחנים אלה על הסוגיה שלפנינו מוביל למסקנה כי לא ניתן להכיר בסכומים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי. "כך, חילוט הכספים אינו מהווה הוצאה הכרוכה במהלך השוטף והרגיל של עסקי ההימורים (הבלתי חוקיים) של המבקש; אין מדובר בהוצאה שנועדה לשמר את מנגנון הייצור של עסקי ההימורים; אין מדובר בהוצאה שהוצאה במהלך פעילותו של העסק, אלא זמן מה לאחר 'חיסולו'; ואין מדובר בהוצאה השייכת לתהליך האורגני של העסק ומשולבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה. לאמיתו של דבר, ההיפך הגמור הוא הנכון. מדובר בהוצאה שלא נועדה לצורכי העסק וקיומו, שלא שלובה בפעילותו, שלא תרמה מאומה לייצור הכנסותיו של המבקש מהעסק ושאף לא יכלה לתרום להן. אף דומה כי הוצאות החילוט אסורות בניכוי על דרך של קל וחומר: שהרי אם הוצאות טרום עסקיות שעשויות בעתיד לתרום לתנובת פירות אסורות בניכוי, אזי הוצאות פוסט-עסקיות שלא נושאות בחובן פוטנציאל כלשהו להצמיח פירות עתידיים, כדוגמת חילוט כספים זמן מה לאחר חיסול העסק – על אחת כמה וכמה שתיאסרנה בניכוי" (פס' 32).
השופט עמית הִבהיר, כי העובדה שחילוט הסכומים נעשה בזיקה לעסקי המבקש, לא די בה כדי להתיר את ניכויָם כהוצאה, שהרי אין מדובר בהוצאה ששולמה מבחירה "לשם עשיית רווחים או בכוונה ליצור הכנסה", אלא בכזו ששולמה מאונס "אך ורק לשם קיום החוק", וממילא מובן כי הניסיון לסַווג את חילוט הסכומים כהוצאה פירותית המותרת בניכוי בהיותה הוצאה בייצור הכנסה – הוא מוקשה מיסודו.

אשר למבחן הסיכון, ציין השופט עמית, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין שבהם נעשה שימוש במבחן זה, כי סיכון "להיתפס" ולעמוד לדין פלילי בגין ניהול עסק עברייני, אינו מסוג הסיכונים שהופכים את הסכומים שחולטו בתום הליך פלילי להוצאות פירותיות שהוצאו כחלק מניהולו הרגיל והשוטף של העסק; וספק אם יש לראות את הסכומים שחולטו כהוצאה עסקית פירותית ולא כהוצאה פרטית או הונית האסורה בניכוי לפי הוראות הפקודה.

לבסוף, ציין השופט עמית, כי גם בראי ההבחנה בין תשלום השבה "תרופתי" (שעשוי להיות מותר בניכוי) לתשלום "עונשי" (שאסור בניכוי), החילוט מהווה אמצעי עונשי שנועד להגשים תכלית עונשית לצד תכליות אחרות, ולבטח לא נועד להגשים תכלית תרופתית דומיננטית, אם בכלל.
ומשכך, היבט עונשי זה אף הוא תומך במסקנה כי אין להתיר ניכוי של סכומי החילוט.