פרשנות מצמצמת להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ – No more Nostro?

ביום 16.5.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין גבאי.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער הינו עו"ד עצמאי, בעל משרד עורכי-דין העוסק בתחום ההוצל"פ.
המערער רשום במרשמי המשיב מאז שנת 2005 כעוסק מורשה – כעורך-דין.
במסגרת פעילות משרדו ניהל המערער, אשר העסיק עובדים, הליכי גבייה, שכָּללו, בין היתר, פנייה לחייב, פתיחת תיק בהוצל"פ, תשלום אגרות, הטלת עיקולים ועוד.
המערער רכש במרוצת השנים שיקים ושטרי חוב משתי חברות: (א) מאז שנת 2005 ועד לשנת 2009 רכש המערער שיקים מאת חברת ERN, וזאת בְּעלות של 40% בממוצע מעֵרכּם הנקוב. מדובר לדברי המערער בעשרות-אלפי שיקים, וסכום הרכישה עמד על כ-7.751 מיליון ₪ ("השיקים מ-ERN"). המערער לא דיווח בדוחות שהגיש לרשות המסים (ובכלל זה בדוחותיו השנתיים) על רווחים מהשיקים מ-ERN, אלא רק הָחל משנת 2013 – אשר לדבריו הוא המועד עד אליו סיים לקבל את החזרי העלות בגין תשלומים בהם נשא בגין השיקים מ-ERN, כך שממנו והלאה (כלומר, מאז שנת 2013), תשלומים שקיבל מפדיון השיקים מ-ERN שיקפו רווח בלבד. (ב) הָחל משנת 2015 הֵחל המערער לרכוש שטרי חוב מחברת מימון ישיר, בְּעלות משתנה, כדלקמן: כאשר עֵרכּם הנקוב של השטרות שנרכשו היה נמוך ממיליון ₪, שולם תמורתם סך של 28% מעֵרכּם הנקוב; ואילו כאשר עֵרכּם הנקוב של השטרות היה גבוה יותר, שילם המערער תמורתם סך של 26% מֵערכּם הנקוב. שטרות החוב מחב' מימון ישיר נרכשו במקבצים של בין 30 ל-40 שטרי חוב. עלות השטרות שנרכשו מחב' מימון ישיר היא כ-2.825 מיליון ₪ ("השטרות מחב' מימון ישיר").
בדוחות שהגיש לפקיד-השומה, דיווח המערער על רווחיו מפדיון השיקים מ-ERN והשטרות ממימון ישיר ("המסמכים הסחירים") כהכנסה מעסק.
לעומת זאת, בדוחותיו למשיב (מנהל מע"מ רחובות) לא דיווח המערער על עסקות אלו, שכּן לטענתו הן אינן חבות במע"מ.
לצד זאת, המערער דיווח למשיב על עסקות שהיו לו כעו"ד מגביית המסמכים הסחירים.
החלוקה, בין הַרכיב אליו התייחס המערער ככזה הנובע מפדיון המסמכים הסחירים – ושאינו חב במע"מ לשיטתו, ובין עסקאותיו החבות במע"מ כעו"ד בגין אותם מסמכים סחירים, בוצעה על-ידי המערער במתכונת הבאה ("דרך החישוב בה נקט המערער"): תשלום שקיבל המערער ושסכומו עד לערך הנקוב של המסמך הסחיר – סוּוג על-ידי המערער כשייך לפעילותו מפדיון המסמכים הסחירים – ולכן לשיטתו אינו חב במע"מ; תשלום שקיבל המערער והעולה על עֵרכּו הנקוב של המסמך הסחיר – סוּוג על-ידי המערער כשייך לפעילותו כעו"ד ולכן דוּוח למשיב כעסקה החייבת במע"מ.
כך, למשל (דוגמה שהוצגה על-ידי המשיב ולא הוכחשה על-ידי המערער), אם שיק שעֵרכּו הנקוב 1000 ₪, נרכש על-ידי המערער תמורת 400 ₪ והתקבול שקיבל המערער היה 1,250 ₪, נהג המערער באופן הבא: בגין הסך העולה על הערך הנקוב – 250 ₪ – הוציא המערער חשבונית מס (שכּן סך זה סוּוג על-ידי המערער כשכר טרחה שקיבל כעו"ד בעד שירותיו המשפטיים); ואילו את יתרת הסכום – 1000 ₪ (ובתוכה 600 ₪ רווח שהפיק) – סיווג המערער כדמי פדיון המסמך הסחיר – אשר לשיטתו אינם בבחינת עסקה החבה במע"מ.
המשיב לא קיבל את דיווחי המערער ולשיטתו כלל פעילותו היא פעילות עסקית, המהווה חלק אינטגרלי מפעילות משרדו – החבה במע"מ.
לאור זאת, הַרכיב שלטענת המערער אין לחיֵיב במס בהתאם לדרך החישוב בה נקט חויב במס בשומה שהוציא המשיב, תוך שהמשיב מתבסס על הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.
מכאן הערעור, בגדרו טען, כי פעילותו בתחום המסמכים הסחירים אינה מגיעה כדי "עסק" ועל-כן אינה חייבת במע"מ.
עוד טען המערער, כי לאור החרגת "מסמכים סחירים" מהגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק מע"מ, ברור כי המחוקק התכוון שלא לחייב במס מכירה (ובכלל זה פדיון) של מסמכים סחירים וניירות-ערך; ומשכך, יש לפרש את הוראות סעיף 19(ב) לחוק בפרשנות מצמצמת, כך שזה יחול רק כאשר ניתן "שירות לאחר", מה שלא מתקיים לטענתו במקרה שלו, שכּן מדובר לדבריו בפעילות מסוג נוסטרו – סחר עצמי במסמכים הסחירים – אותם רוכש המערער ופודה, ללא כל מתן שירות לאחֵר.
עוד טען המערער, כי בשנות-המס שבמחלוקת היה תושב-חוץ ולכן על פעילותו צריך לחול מע"מ בשיעור אפס לפי סעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק מע"מ.
בנוסף, ובהתייחס לשיקים מ-ERN, טען המערער, כי מס הערך המוסף הנובע מעסקת הבסיס (בין הלקוח לבין העסק אותו ERN מבטחת) הועבר לרשות המסים ולא הושב. ERN באה בנעלי העסק והמערער בא בנעלי ERN וגביית מע"מ מהמערער תביא לשיטתו לגביית כפל-מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לטענת המערער לפיה פעילותו בפדיון המסמכים הסחירים אינה עולה כדי "עסק" ועל-כן אין לראות בו "עוסק" לצורך חיובו במע"מ.
השופט דחה טענה זו משני טעמים מצטברים: האחד, מדובר בפעילות אינטגרלית לפעילות משרדו של המערער כעוסק והיא למעשה חלק מובנה ממנה, כאשר הפרדה בין השתיים אינה תואמת את הדרך בה בחר המערער לפעול; השני, המערער עצמו דיווח לפקיד-השומה על הכנסה מעשרות אלפי המסמכים הסחירים כהכנסה מעסק והוא לא הציג שום ראיות של ממש מדוע יש לסטות מדרך דיווח זו, המתיישבת, נוכח היקפה, עם המבחנים השונים שנקבעו בפסיקה לזיהוי הכנסה מ"עסק". "דיווח זה יוצר השתק – המונע טענה סותרת מצד המערער בהליך משפטי אחר, ודאי בהעדר הצדקה של ממש לטענה שכזו – וזו כאמור לא הוצגה" (פס' 15).

השופט גורמן המשיך ונדרש להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ ולטענת המערער לפיה הוראות אלו אינן חלות בעניינו מהטעם שמדובר בסחר עצמי (נוסטרו).
השופט הִסביר, כי הגם שהוראות סעיף 19(ב) נראות פשוטות, הרי שבכל הנוגע למי שעוסק בנוסטרו ומבלי שייתן שירות מובהר וברור לזולת, התמונה מורכבת יותר, ובהתאם הוא פירט את שלוש המסגרות השונות שנקבעו בחוק מע"מ ובתקנותיו, דהיינו אי-חבות במע"מ (החרגת "ניירות ערך ומסמכים סחירים" מגֶדר "טובין"), סיווג כמתן שירות וחיוב במע"מ (סעיפים 9 ו-19(ב) לחוק מע"מ) וסיווג כ"מוסד כספי" וחיוב במס שכר ורווח במסגרת סעיף 1(א)(3) לצור מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977). 
לעניין המסגרת השלישית, נדרש השופט גורמן, בין היתר, לפסק דינו בעניין י.ג.מ. השקעות בע"מ (ע"מ 54320-04-18) אליו נדרשנו במסגרת מבזק מס' 1931 מיום 10.8.2021. וכך הוא ציין בעניין זה (בפס' 37-36): "בעניין י.ג.מ טענה רשות המיסים כי סחר בחשבון נוסטרו בניי"ע הנסחרים בבורסה, מהווה פעילות עליה חל סעיף 1(א)(3) לצו הקביעה – כך שיש לסווג את הסוחר כמוסד כספי [רשות המיסים שם, כלל לא טענה לתחולת סעיף 19(ב) לחוק, על אף שהיה מדובר באופן ברור ושכלל לא היה שנוי במחלוקת – במי שפעילותו בסחר (עצמי) בניי"ע, היה בהיקף עסקי מובהק]. בפסק הדין בעניין י.ג.מ נדחתה עמדת רשות המיסים, תוך שנקבע, לאור ניתוח סעיפי חקיקה רלוונטיים ועיון בהיסטוריה החקיקתית, כי 'מוסד כספי' הוא מי שנותן אף שירותים לזולת, ולא מי שכל עיסוקו הוא סחר עצמי בלבד. כאמור לעיל, רשות המיסים לא ערערה על פסק הדין בעניין י.ג.מ, ואף יתירה מזו, כפי שנמסר לי וכפי שעלה אף מפרסומים בעיתונות הכלכלית, נראה כי רשות המיסים אימצה את שנקבע שם ושלחה בהתאם הודעות לסוחרים בניי"ע בחשבונות נוסטרו. בהקשר הרלוונטי לנו כאן חשוב להדגיש כי כפי שצויין לעיל ולמיטב ידיעתי אף לאחר פסק הדין בעניין י.ג.מ, רשות המיסים לא טענה ואינה טוענת כי כל מי שמבצע סחר עצמי (בהיקף עסקי כמובן) בניי"ע בחשבון נוסטרו, חב במס מכוח סעיף 19(ב) לחוק" [ההדגשה אינה במקור – הח"מ.]

אשר לתחולתו של סעיף 19(ב) לחוק מע"מ במקרה דנא, קבע השופט גורמן, כי אין ספק שהסעיף חל על מי שעוסק אף במתן שירותי תיווך בפועל לאחרים, אך ניתן לדייק מלשונו סיטואציה נוספת בה הוא יחול:
"כפי שראינו לעיל תוך עיון בהגדרות הרלוונטיות בחוק, המונח 'נכס' – אינו כולל מסמכים סחירים וניירות ערך, והביטוי 'שירות' – אינו כולל את מי שאינו פועל למען הזולת. לאור זאת, מי שפועל רק במסגרת של סחר עצמי במסמכים סחירים, אינו 'עוסק'. נראה אפוא כי הסעיף מתייחס למי שבלאו הכי, אף ללא פעילות זו של סחר עצמי, נחשב כ'עוסק'. 
המקרה של המערער הוא מקרה מובהק מסוג זה [...]
זהו מקרה בו לפנינו 'עוסק' שעיסוקו אף (אך לא רק) בפדיון מסמכים סחירים, ואשר פעולותיו נכנסות ללא כל קושי לגדרי הוראותיו של סעיף 19(ב) לחוק" (פס' 40) [ההדגשות אינן במקור – הח"מ']

בהמשך הדברים, נדרש השופט גורמן לטענות הנוספות שהעלה המערער.
אשר לטענת המערער לפיה היה תושב-חוץ ועל-כן צריך לחול עליו מע"מ בשיעור אפס, קבע השופט, כי אין לקבל טענה זו הן מהטעם שהוא לא הוכיח כי היה תושב-חוץ בשנות-המס שבמחלוקת וטענתו זו נטענה בעלמא מבלי שהוצבה לצידה כל תשתית עובדתית ומשפטית של ממש; והן מהטעם שאף אם היה תושב-חוץ הרי שבנסיבות הרלבנטיות לא חלות הוראות סעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק מע"מ, אותן ביקש המערער להחיל. שכּן, ביחס לסעיפים אלה קובע סעיף 30(ג) לחוק, כי תושב-חוץ הינו תושב-חוץ כהגדרתו בסעיף 1 "כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל", בעוד שפעילותו של המערער – שהיא חלק אינטגרלי ממשרד עורכי-הדין שהוא מפעיל – מצויה כולה בישראל; ועסקי המערער, הרלוונטיים לנו, מצויים בישראל, ולמעלה מהנדרש אף המסמכים הסחירים משַקפים לכאורה פעילות שכּל כולה כאן. 
אשר לטענת כפל-המס בנוגע לשיקים מ-ERN, קבע השופט, כי מדובר בטענה עובדתית שלא הוּכחה וכן בטענה שעל פניו נראית שגויה, שכּן מדובר בעסקות שונות ואין לגזור חבות מע"מ של האחת מן האחרת.

הגם שעניינו של פסק-הדין בשאלת תחולתן של הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ לגבי המסמכים הסחירים שנרכשו על-ידי המערער ולא לגבי ניירות-ערך נסחרים, דומנו, כי דבריו המפורשים של השופט גורמן לצד פסק דינו בעניין י.ג.מ. השקעות בע"מ שוללים את החבות במע"מ/מס רווח בגין פעילות נוסטרו בניירות-ערך; ומשכך, מן הראוי שרשות המסים תפרסם הודעה מתאימה ומפורשת בעניין זה.