מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה | עסקת קומבינציה בכסות הזמנת שירות בנייה

מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1929 מיום 28.7.2021 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גליקמן.

נזכיר את תמצית העוּבדות:
העוררים, פז שמואל גליקמן ושי ישראל גליקמן, מכרו בחודש מרץ 2018 דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 82 מ"ר ("הדירה"), העומדת על קרקע בשטח של 688 מ"ר, ברחוב חניתה 45 בחיפה, תמורת סך של 4 מיליון ש"ח.
במסגרת הדיווח למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), דיווחו העוררים, כי מלוא שווי המכירה בסך 4 מיליון ש"ח מיוחס לדירה ובכלל זאת סימנו על-גבי טופס הדיווח כי אין זכויות בנייה נוספות בנכס. בהתאם, העוררים ביקשו כי מלוא שווי המכירה יחויב במס על-פי חישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
לטענת המשיב, יש לפַצל את שווי המכירה בין הדירה לבין זכויות הבניה, וזאת כפי העולה משומתו של השמאי מטעמו, מר אילן בוחניק, אשר העריך את שווי הדירה בסכום של כ-2 מיליון ש"ח.*

* יצוין, כי במקור המשיב טען שאין מדובר כלל בדירת מגורים מזכה, אך בדיון מיום 25.5.2020, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכמה לפיה הדירה הינה דירת מגורים מזכה, וזאת לאחַר שעלה בידי המשיב לבקר בדירה.

לעומת זאת, השמאי מטעם העוררים, מר אנדרי אהרונוב, העריך את שווי הדירה בסכום של 3.89 מיליון ש"ח.
מחלוקת נוספת בין הצדדים התגלעה בנושא ניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני בשיעור 1% משווי המכירה, בגין ייצוגם במכירה על-ידי אחיהם עו"ד זיו גליקמן. לטענת המשיב, אין להתיר בניכוי שכר טרחה רעיוני, ולחלופין מדובר בשיעור שכר טרחה גבוה מהמקובל.
בנוסף, הצדדים היו חלוקת ביחס לניכוי דמי תיווך אשר לטענת המשיב לא הובאו ראיות לגביהם.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), דחתה את הערר וחייבה את העוררים בהוצאות בסך 70,000 ש"ח (כל אחד 35,000 ש"ח) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים נדרשה השופטת וינשטיין לשאלת קיומן של זכויות בנייה נוספות שהשפיעו על שווי המכירה.
השופטת קבעה, כי אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי בנכס מושא הערר קיימות זכויות בניה נוספות הן מכוח התב"ע החָלה על המקרקעין והן מכוח תמ"א 38; וכי לא היה כל בסיס להצהרת העוררים כפי שהוצהרה בטופס הדיווח למשיב, לפיה אין זכויות בניה נוספות בנכס.
לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לחוות דעתו של השמאי מטעם העוררים תוך שהיא קובעת שנפלו בה פגמים מהותיים ובכלל זאת שהשמאי הונחה להתעלם מהמכלול של העסקה וצמצם עצמו, לבקשת העורר 2, לקביעת שוויָה של הדירה בלבד, תוך שהוא מתעלם מהזכויות מכוח התמ"א. השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את השווי שהוערך על ידיו, בראש ובראשונה בְּשל השווי הבלתי-סביר שקבע לחצר הבית – 2,527,000 ש"ח, דהיינו, יותר ממחצית שווי המכירה (ראו פס' 58 ואילך לפסק-הדין).
לאור האמור, קבעה השופטת וינשטיין, כי שווי המכירה בעסקה מושא הערר דנן הושפעה מזכויות בנייה קיימות על פי התב"ע כמו גם מזכויות בניה לפי תמ"א 38 וכי חוות-הדעת של השמאי בוחניק, אשר העריך את שווי סכום הדירה בכ-2 מיליון ש"ח, על הצד הגבוה, היא הַסבירה והעדיפה בעיניה, שכּן היא מתיישבת עם הכְּלָלים השמאים המקובלים, ועומדת במבחן הסבירות וההיגיון.
בהתאם, קבעה השופטת, כי שווי דירת המגורים המזכה בנכס הינו בסך של 2 מיליון ש"ח ויתרת שווי המכירה בסך של 2 מיליון ש"ח הנותרים ייוחסו לזכויות הבניה הנוספות ויתמסו בהתאם.

אשר לטענת העוררים כי יש להתיר להם בניכוי מהשבח שכ"ט רעיוני לאחיהם עו"ד זיו גליקמן שייצג אותם במכירה, קבעה השופטת וינשטיין, כי בעוד שסעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו התרת כל הוצאה, לרבות הוצאה רעיונית, מתייחס בלשון מפורשת ומצמצמת להוצאות שהוצאו "לשם השבחת המקרקעין" בלבד, סעיף 39(7) לחוק מתייחס מפורשות לשכר טרחת עורך דין "ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
עוד קבעה השופטת, כי לא יכולה להיות מחלוקת כי פעולותיו של עו"ד זיו גליקמן מהוות פעולות הקשורות במכירת הזכות במקרקעין ולא בהשבחת המקרקעין, מה גם שבכל הקשור לשכר טרחת עו"ד חלה הוראת סעיף 39(7) לחוק (שהיא הוראה ספציפית ומפורשת העוסקת בסוג כזה של הוצאות) המחייבת קיומה של הוצאה בפועל, דהיינו "שכר טרחה ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
כלומר, לא ניתן להתיר הוצאה "רעיונית" של שכר טרחת עו"ד.

אשר לניכוי דמי התיווך, קבעה השופטת וינשטיין, כי העוררים לא צירפו כל אסמכתא לעניין התקשרות עם מתווך או תשלום דמי תיווך, כגון: הסכם תיווך, חשבונית או קבלה מטעם המתווך, ואף המתווך עצמו לא הובא לעדוּת. 

לבסוף, ציינה השופטת וינשטיין, כי בשים לב להתנהלות העוררים, לרבות הדיווח שדיווחו למשיב לפיו לא קיימות זכויות בניה נוספות בנכס – דיווח שעל פניו אינו דיווח נכון – היא מציעה לחיֵיב את העוררים לשאת בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד המשיב בסך של 35,000 ש"ח לכל אחד מהעוררים, ובסך הכל 70,000 ש"ח.

כאמור, חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן הצטרפו לפסק דינה של השופטת וינשטיין והסכימו לנימוקיו ולתוצאתו.

הערעור לבית-המשפט העליון

העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 17.5.2023 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון (השופטת ד' ברק-ארז, השופטת ג' כנפי-שטייניץ והשופט י' כשר) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

וכך נקבע בפסק-הדין:
"הערעור נסב על אופן החלתו של הפטור ממס שבח מקרקעין בגין מכירתה של דירת מגורים צמודת קרקע, כאשר זו בנויה על נכס מקרקעין שבו אף מוקנות זכויות בניה.
הדיון חידד כי אין מחלוקת בין הצדדים באשר לעיקרון החל במקרה זה – החלת הפטור על שוויה הרעיוני של דירת המגורים ללא זכויות הבניה הנוספות בקרקע. אנו סבורים כי חרף הנטען כך יש לקרוא אף את פסק דינה של ועדת הערר.
משהעיקרון המשפטי מוסכם ובהתחשב במסגרת הדיונית של ערעור על שאלה משפטית על החלטותיה של ועדת הערר – לא מצאנו להתערב בפסק הדין שניתן הנטוע בעובדותיו של המקרה ובקביעות שמאיות.
בכפוף לאמור לעיל אנו מאמצים את האמור בפסק הדין שניתן."

נראה אפוא, כי הערעור נדחה לאור הוראות סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים [...]" [ההדגשה שלי – א' ש'.]

יצוין, כי למרות שבניתוחה של השופטת וינשטיין לא היה כל חדש (דהיינו, היא יישמה את הוראות סעיף 49ז בהתאם לפרשנות שניתנה לו בפסיקה וזאת בהתייחס לנסיבות המקרה), השופטת הוסיפה וציינה (בפס' 53), כי "אם יש זכויות בניה נוספות והן השפיעו על שווי המכירה – ברי כי יש להן שווי. קביעת שווין של הזכויות נוספות אינה נעשית במנותק ובאופן שיורי, כטענת העוררים, אלא היא נעשית במסגרת של בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה".
דברים אלה פורשו לדעתנו, ובכל הכבוד, באופן לא נכון על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין שונים אשר טענו במספר מקרים בהם משרדנו טיפל, כי ראשית יש לקבוע את שווי זכויות הבנייה ורק לאחר מכן את שווי הדירות, קביעה שנוגדת, למותר לציין, את הוראות סעיף 49ז, ודומנו כי גם השופטת וינשטיין לא כיוונה לפרשנות שכזו, לא כל שכּן לאור האמור בפסק דינו דלעיל של בית-המשפט העליון.

---

עסקת קומבינציה בכסות הזמנת שירות בנייה

כידוע, עיקרון יסוד בדיני המס מורה, כי עסקה תמוסה על-פי תכנה הכלכלית ועל-פי מהותה האמיתית וכי המציאוּת העובדתית המתגבשת ממכלול הראיות היא החורצת, בסופו של דבר, את סיוּוגה של העִסקה, ולא הכסות שהקפידו להעניק לה הצדדים בהסכם שנערך ביניהם.
בהתאם לעיקרון זה, קבעו בתי-המשפט בשורה ארוכה של מקרים, כי עסקה להזמנת שירותי בנייה מהווה בנסיבות העניין בגֶדר עסקת קומבינציה, דהיינו מדובר ב"מכירה" הגוררת חבות במס שבח ובמס רכישה. 

בהקשר לכך, נבקש להפנות את תשומת לבכם לפסק-דין שניתן ביום 17.5.2023 על-ידי בית-משפט השלום בחדרה (השופטת ק' אניספלד) בעניין עידו ניצן בניה בע"מ.

באותו מקרה, התקשרו בני-הזוג שמעון ומרה ישורון (הנתבעים 1 ו-2) בהסכם שכותרתו "הסכם לביצוע שירותי בניה" עם עידו ניצן בניה בע"מ (התובעת), בגדרו הזמינו הנתבעים מהתובעת שירותי בנייה של שתי יחידות על קרקע בבנימינה שהייתה בבעלותם. זאת, בתמורה ל-2,600,000 ש"ח בצירוף מע"מ.
באותו יום בו נחתם ההסכם נחתם בין הצדדים מסמך נוסף שכותרתו "תוספת להסכם לביצוע שירותי בנייה". במסגרת אותה תוספת נקבע שמי שייטול בפועל את הסיכויים והסיכונים ביחס לבניית היחידה השנייה תהיה החברה ולא הבעלים. כך, נקבע, כי בנוסף על התמורה הקבועה בהסכם, תקבל החברה את ההפרש בין התמורה שתתקבל בפועל ממכירת היחידה השנייה לבין 2.38 מיליון ש"ח, ומנגד החברה תישא בהפסד ככל שהיחידה השנייה תימכר בפחות מ-2.6 מיליון ש"ח (עלות הבנייה).
יצוין מיד, כי מתווה העִסקה כפי שנחתם נולד בעקבות ייעוץ מיסויי ומשפטי שקיבלו בני-הזוג.
הבנייה על הקרקע הושלמה בידי החברה, אך בני-הזוג התכחשו לחיובם לשלם לחברה את התשלום הנוסף על-פי התוספת להסכם.

כתוצאה מכך, החברה הגישה תביעה כנגד בני-הזוג וזו התקבלה בפסק-דין מנומק האוחז 81 עמודים (קישור לפסק-הדין) ותוך שבית-המשפט העדיף את חוות-דעת המומחה שהוגשה מטעם החברה על-פני זו שהוגשה מטעם הנתבעים (ראו חלק י' לפסק-הדין).
חשוב מכך, השופטת אניספלד הורתה להעביר את פסק דינה למנהל מיסוי מקרקעין "אשר ייתן דעתו לקביעות לעיל על-אודות המהות הממשית של העסקה שנקשרה בין הצדדים, מלוא ההיקף של ההסכמים שחלשו עליה והדיווח שנעשה לגביה" (ראו הסיפא לפסק-הדין).

וכך, בין היתר, קבעה השופטת (פס' 4 בחלק ד' לפסק-הדין): 
"ייאמר מיד: בית-משפט זה לא יסיג את גבולה של רשות המסים ולא יקבע אם התנהלות זו היא תכנון מס לגיטימי או העלמת מס שאינה כחוק. מדובר בקביעה ראשונית שמצויה בסמכות רשות המסים, שעד כה לא נחשפה למלוא רוחב היריעה של ההסכמים שחלו על ההתקשרות; גם השגה על קביעה ראשונית זו אינה בסמכות הדיון של בית-משפט השלום. כפי שנאמר לצדדים בתום שמיעת העדים, טרם מתן צו להגשת סיכומים, פסק-הדין יועבר לרשות המסים כדי שתנהג בעסקה ובהסכמים שנקשרו למימושה כטוב בעיניה, במסגרת שיקול-הדעת המוקנה לה בחוק. דיון בהיבטי המיסוי, לגביהם הובאו ראיות ונשמעו עדים, יוגבל בפסק-הדין להכרעה בטענות שבהן ביקשו הנתבעים לתקוף את התוספת ולאיינה."