השלמת בנייה לצורך קבלת הקלה במס שבח ועיקרון צירוף מלוא התמורות – פסק-הדין בעניין סיני ואח'

הוראת-השעה שבמסגרת הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית

במבזק מס' 2017 מיום 29.3.2023 התייחסנו, בין היתר, לתיקונים המוצעים בנושא מיסוי מקרקעין במסגרת הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023 ("הצעת החוק" או "ההצעה") (קישור להצעת החוק).
כפי שציינו באותו מבזק, הצעת החוק כוללת, בין היתר (ראו סעיף 7 להצעה), הוראת-שעה לגבי מכירת זכות במקרקעין העונה על מלוא התנאים המצטברים הבאים: האחד – המכירה היא בידי יחיד או חברה משפחתית (כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) או שותפוּת (שחל לגבּיה סעיף 63 לפקודה);* השנייה – הקרקע כולה הייתה בבעלותו של היחיד (או החברה המשפחתית / השותפוּת); השלישית – תוכנית הבנייה** שחלה לגבי הקרקע מתירה בנייה על הקרקע של 15 דירות לפחות המיועדות לשַמש למגורים; הרביעית – המכירה אירעה בתקופה שמיום התחילה (1.6.2023) עד ליום 30.6.2027 ("התקופה הקובעת"); והחמישית – אין מדובר במכירה שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים,** במכירה שחל לגבּיה פטוֹר מהמס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק מיסוי מקרקעין או לפי פקודת מס הכנסה, או במכירה שחלות לגבּיה הוראות סעיף 5(ב) לחוק מקרקעין ("מכירה בלתי-מוטבת").

* ראו סעיף 7(ז) להצעת החוק – הגדרת המונח "יחיד". אין זה ברור, האם הכַּוונה לשותפוּת בין יחידים / חברות משפחתיות בלבד.

** "תוכנית בנייה" מוגדרת בסעיף 7(ז) להצעת החוק כ"תוכנית מפורטת כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, או תוכנית כמשמעותה באותו חוק, שתנאי להוצאת היתר מכוחה הוא אישור תוכנית איחוד וחלוקה כמשמעותה בסימן ז' לפרק ג' בחוק האמור". ואילו "היתר בנייה" מוגדר באותו סעיף לפי משמעותו בחוק התכנון והבנייה.

*** "קרוב" מוגדר בסעיף 7(ז) להצעת החוק כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם המונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש כאמור בסעיף 19(4)(ב)(3) לחוק.

ככל שמלוא התנאים המצטברים האמורים מתקיימים, אזי השבח הריאלי עד יום התחילה – דהיינו, חלק מהשבח הריאלי במכירת הרקע שנצמח, לפי חלוקה ליניארית מיום הרכישה ועד ליום 7.11.2001 – לא יחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף) אלא בשיעור נמוך יותר, כדלקמן:

• אם הסתיימה בנייתן על הקרקע של כל הדירות המיועדות לשַמש למגורים, המותרות לבנייה לפי תוכנית הבנייה שחלה לגבי הזכות במקרקעין במועד סיום הבנייה* ("סיום הבנייה"), עד תום 48 חודשים מיום המכירה, אזי מלוא השבח הריאלי עד יום התחילה (כמשמעותו לעיל) יחויב במס בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק, דהיינו בשיעור של עד 25% (לא כולל מס נוסף) ("שיעור מוטב");

* לעניין זה, יראו בקבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 157א לחוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה (ראו סעיף 7(ג) להצעת החוק).

• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 48 חודשים מיום המכירה ועד תום 60 חודשים מיום המכירה, אזי 80% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-20% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 60 חודשים מיום המכירה ועד תום 72 חודשים מיום המכירה, אזי 70% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-30% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 72 חודשים מיום המכירה ועד תום 84 חודשים מיום המכירה, אזי 60% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-40% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 84 חודשים מיום המכירה ועד תום 96 חודשים מיום המכירה, אזי 50% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-50% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שלאחַר תום 96 חודשים מיום המכירה, אזי 0% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב, דהיינו, מלוא השבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף)).

עוד נקבע בהצעת החוק (ראו סעיף 7(ד) להצעה), כי במכירת זכות במקרקעין שתוכנית הבנייה שחלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 15 דירות לפחות המיועדות לשַמש למגורים, בידי יחיד (או חברה משפחתית / שותפוּת), בתקופה הקובעת, שאינה מכירה בלתי-מוטבת (כמשמעותה לעיל), רשאי המוֹכר לבחור באחד מאלה:

1. תשלום מס שבח בשיעור הרגיל הקבוע בסעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין על השבח הריאלי עד יום התחילה (דהיינו, תשלום בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף)), ואם יתקיימו יתרת התנאים המצטברים שצוינו לעיל וסיום הבנייה אירע עד תום 96 חודשים מיום המכירה הוא יהיה זכאי להחזר מס השבח ששילם ביֶתֶר בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כקבוע בסעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין;
2. תשלום מס שבח בשיעור מוטב (כמשמעותו לעיל) ומתן ערובה להנחת דעתו של המנהל בגובה יתרת מס השבח שהיה עליו לשלם לפי הוראות סעיף 48א(ב1) לחוק.

כפי שנראה להלן, להוראת-השעה המוצעת במסגרת הצעת חוק קָדמו שתי הוראות-שעה דומות בעבר: האחת, הוראת-השעה משנת 2011; והשנייה, הוראת-השעה משנת 2015, כאשר האחרונה נדוֹנה לאחרונה על-ידי ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בפסק דינה בעניין סיני ואח'.

הוראת-השעה משנת 2011

בשנת 2011, כחלק מניסיונות הממשלה להתמודד עם מגמת עליית מחירי הדירות וההאטה בשוק הנדל"ן, התקבל בכנסת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011 ("הוראת השעה משנת 2011") ( קישור להוראת-השעה משנת 2011).

הוראת-השעה משנת 2011 כללה לא רק הוספת מסלול פטוֹר נוסף ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה (בכפוף למספר תנאים וסייגים), אלא גם הוראה נוספת, לפיה יחיד שמכר/ימכור, בתקופה 15.11.2010–31.12.2011, קרקע שקיימת לגבּיה תוכנית בנייה המתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשַמש למגורים, ואשר רכש את הקרקע בתקופה 1.4.1961–6.11.2011 – יחויב במס על השבח הריאלי בשיעור 20% (במקום שהמס יחושב באופן ליניארי).
זאת, בכפוף לתנאים הקבועים בהוראת-השעה משנת 2011 ובכללם התנאי הדורש, כי לא יאוחר מתום 36 חודשים מיום המכירה תסתיים בנייתם על הקרקע של 80% לפחות מהדירות המיועדות לשַמש למגורים או של 10 דירות כאמור, לפי הגבוה.*

* נזכיר, כי רשות המסים פרסמה הוראה מקצועית בנושא הוראת-השעה משנת 2011 (ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 מיום 14.11.2011 (קישור להוראה) וכן תוספת מיום 28.12.2012 להוראה האמורה (קישור לתוספת).

עוד נזכיר, כי במסגרת החלטת מיסוי 4574/11 שפרסמה רשות המיסים, נקבע, כי בהענקת אופציה לקבלן לרכישת הקרקע, אותה יוכל לממֵש לקראת סוף תקופת חוק הגדלת ההיצע, מועד תחילתה של תקופת 36 החודשים לסיום הבנייה, תחל רק בעת מימוש האופציה, וזאת ככל שמימוש האופציה יהיה במסגרת תקופת תחולתו של חוק הגדלת ההיצע ושהבנייה תסתיים תוך 36 חודשים מיום מימוש האופציה.

במבזק מיום 26.1.2015 נדרשנו לפסק-הדין בעניין זיונץ.
נזכיר את עיקרי העוּבדות: העורר 1 הינו הבעלים של דירת מגורים מזכה בבניין שברחוב מרוז'ין 9 רמת גן, ואילו העוררים 2 ו-3 הינם הבעלים של דירת מגורים מזכה בבניין שברחוב פנקס 14 רמת גן. במהלך שנת-המס 2012, בתקופת חלותה של הוראת-השעה משנת 2011, חתמו העררים יחד עם יתר שכניהם לבניינים על הסכמי מכר חלקי של המקרקעין עליהם בנויים הבניינים לשם ביצוע פרוייקט תמ"א 38/2, באופן כזה שבעלי הדירות מָכרו ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה עבוּר דירה חדשה על יתרת הזכויות במקרקעין שנותרו בבעלותם. העוררים ביקשו פטוֹר ממס שבח על-פי סעיף 6 להוראת-השעה בגין העִסקות שביצעו, אך בקשתם נדחתה על-ידי המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, בטענה שהם אינם זכאים לפטוֹר כאמור מהטעם שלא מכרו את מלוא זכויותיהם בדירות מגוריהם.
ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד דחתה את הערר ברוב דעות (יו"ר הוועדה השופט ב' ארנון וחבר הוועדה עו"ד ד' שמואלביץ כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות) (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט ארנון לטענת המשיב, לפיה אין להכיר בדירותיהם של העוררים כ"דירת מגורים מזכה" בְּשל העובדה שהן חלק מבניינים המיועדים להריסה. השופט ארנון קבע, כי לא רק שמדובר בהרחבת חזית אסורה (כטענת העוררים) אלא שיש גם לדחות טענה זו לגופו של עניין, וזאת מהטעם שדירות העוררים מיועדות להריסה במסגרת פרוייקט תמ"א 38/2 וכי במועד אירוע המס שימשו הדירות למגורים.
בהמשך, נדרש השופט ארנון לשאלה, האם עסקות קומבינציה מסוג מכר חלקי מקיימות את התנאי לפטוֹר ממס שבח הקבוע בסעיף 6(א) להוראת השעה בדבר מכירת "כל הזכויות במקרקעין" של דירת המגורים. השופט ארנון ענה על שאלה זו בשלילה, תוך שהוא מתייחס גם לפרשנות מילים אלו שבסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בן עמי ויוניזדה ולתיקון הוראות סעיף 49א(ב) לחוק במסגרת תיקון 76.
לבסוף, קבע השופט ארנון, כי אין לקבל את טענת העוררים, לפיה הוראות סעיף 6(א)(4) להוראת-השעה – לפיהן "במכירת חלק מ'דירת מגורים מזכה' – יקראו את סכום התקרה באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה" – כיוצר הֶסדר ספציפי לקבלת פטוֹר יחסי ממס שבח בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ולפיכך הם זכאים לפטוֹר כזה בגין העִסקות שבצעו.
על פסק-הדין הגישו העוררים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטות ד' ברק-ארז וע' ברון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט עמית קבע, כי בצדק טענו המערערים כי נוסח זהה ללשונה של סעיף 6 להוראת-השעה הוביל בעניין בן עמי לפרשנות שלפיה גם עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי מזַכה את המוֹכר בפטוֹר ממס שבח; וכי ניתן וראוי לנקוט פרשנות זהה גם בענייננו. כל שכּן לאור העובדה שתכליתה של הוראת-השעה עולה בקנה אחד עם הענקת פטוֹר למוֹכר דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהמטרה היא הגדלת יחידות הדיור בבניין.
השופט עמית הוסיף וציין, כי למיצער, נוכח המחלוקת לגבי תכליתו של החוק (אם להגדלת היצע או להגדלת היצע מיידית), ונוכח הספק לגבי פרשנות המילים "כל הזכויות במקרקעין", יבוא כלל הפרשנות "לטובת הנישום" ויטה את הכף לזכוּת המערערים.

לבסוף, נזכיר, כי ביום 22.11.2014 התפרסמה תשובתה (קישור לתשובה)  של רו"ח מירי סביון, אז סמנכ"לית בכירה שומה ובקורת ברשות המסים (היום – המשנה למנהל הרשות) לפנייתו של רו"ח עופר מנירב, נשיא כבוד של לשכת רואי-החשבון ויו"ר (דאז) ועדת מיסים והַקשר עם רשויות המס בלשכת רו"ח, בגדרהּ צוין, כי רשות המיסים תאפשר את מתן ההקלה על-פי הוראת-השעה לפרוייקטים שבנייתם הסתיימה עד לתום תקופת 36 החודשים גם אם טופס 4 בגינם התקבל לאחַר התקופה הנ"ל אך לא יאוחר מ-3 חודשים ובלבד שעד לתום תקופת 36 החודשים הוגשה בקשה לרשות המקומית לקבלת הטופס והונח להנחת דעתו של מנהל מיסוי מקרקעין כי הבנייה אכן הסתיימה עד תום התקופה.*

* לצורך כך, יהיה על הצדדים לעסקה להצהיר לרשויות המס עד לסיום התקופה על סיום הבנייה בצירוף אסמכתאות המעידות על כך יחד עם העתק הבקשה שהוגשה לקבלת טופס 4, ואת הטופס לאחַר קבלתו תוך התקופה האמורה לעיל.

הוראת-השעה משנת 2015

במבזק מיום 19.11.2015 דיווחנו, בין היתר, על פרסום תיקון 83 לחוק מיסוי מקרקעין אשר נכלל בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015 (קישור לחוק).
במסגרת אותו תיקון נקבעה ​הוראת-שעה ("הוראת-השעה משנת 2015" או "הוראת-השעה") ל-3 שנים (2018-2016)* לגבי מכירת קרקעות בידי יחיד (לרבות חברה משפחתית ושותפוּת), לפיה מכירת קרקעות שנרכשו לפני יום 7.11.2011 (דהיינו, שחלק מהשבח הריאלי בגינהּ חייב במס בשיעור שולי, לפי חישוב ליניארי) ושלגביהן מתקיימת אחת משתי החלופות המנויות בהוראת-השעה (קרקע לבניית 8 דירות לפחות / קרקע לבניית 1,000 דירות או יותר) יחול מס שבח בשיעור מופחת.*

* ביום 27.12.2018 פורסם ברשומות חוק התפזרות הכנסת העשרים, התשע"ט-2018, בגדרו נקבע, כי הכּנסת העשרים תתפזר לפני גמר תקופת כהונתה וכי הבחירות לכּנסת העשרים ואחת תתקיימנה ביום 9.4.2019. שעה שכך, ולאור הוראות סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת הקובע, כי "כל חיקוק שתקפו היה פוקע תוך שני החדשים האחרונים לתקופת כהונתה של הכנסת היוצאת, או תוך ארבעה חדשים לאחר שהכנסת החליטה להתפזר, או תוך שלושת החדשים הראשונים לתקופת כהונתה של הכנסת הנכנסת – יעמוד בתקפו עד תום שלושת החדשים האמורים" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'], הוראות החקיקה שעתידות היו לפקוע בתקופה המנויה בסעיף 38 האמור, ובכלל זאת, לכאורה, גם הוראת-השעה משנת 2015, המשיכו לחול כקבוע באותו סעיף 38. לדיון בהוראות סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, ראו את פסק-הדין של השופט ד"ר ש' בורנשטין בת"צ 54977-01-15 פומרנץ נ' רשות המיסים (14.4.2017) (קישור לפסק-הדין).

נזכיר, כי הוראת-השעה משנת 2015 נדוֹנה, בין היתר, בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין טנוס, אודותיו דיווחנו במבזק מס' 2004 מיום 29.12.2022.
עניינו של פסק-הדין בערר שהגישו העוררים, שלושה אחים, על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) בהשגות בעניין שומות מס שבח שהוצאו להם בגין עסקה שבגדרהּ מכרו את זכויותיהם במקרקעין לחברת ב.ס.ט בנייה בע"מ, אשר הייתה בבעלותם במועד העִסקה.
לטענת העוררים, הוראת-השעה חלה על העִסקה, למרות שמדובר במכירה ל"קרוב" בניגוד להוראה האמורה.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד י' פנקס ומר א' שרם), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

עוד נזכיר, כי פורסמו שתי החלטות מיסוי בנושא הוראת-השעה משנת 2015* וכן טופס.**

* האחת, החלטת מיסוי 1167/17 (קישור להחלטה) שעניינה בהחלת הוראת-השעה על עסקת קומבינציה שלגבּיה ניתנה אופציה ולפיה: (א) התקופה הנדרשת להשלמת בניית הדירות על-פי הוראת השעה תימָנה מיום מימוש האופציה (ולא ממועד הענקתה); (ב) מספר הדירות בקרקע הנמכרת יימָנה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על-ידי הבעלים במושע (גם אם חֵלקו היחסי של כל אחד מהם משַקף זכויות פחותות מזכויות ל-8 דירות) ובלבד שהמכירה נעשתה על-ידי כלל הבעלים לרוכש אחד ובעסקה אחת; ו-(ג) כאשר המכירה היא במסגרת עסקת קומבינציה הן יחידות היזם והן יחידות הבעלים תיחשבנה יחד במניין הדירות הנדרשות (8) לצורך תחולת הוראת-השעה; השנייה, החלטת מיסוי 3157/17 (קישור להחלטה) בגדרהּ נקבע, כי הוראת-השעה מ-2015 תחול גם במקרה בו ניתנה ליזם אופציה על-ידי בעלי המניות של חברה המחזיקה בקרקע, לרכוש מהם את הקרקע לאחַר פירוק החברה והעברת הקרקע אליהם; וכי תקופת הבנייה שעל-פי ההוראה תימָנה מיום מימוש האופציה ולא מיום הענקתה.

** טופס 7739 (קישור לטופס) שעניינו בדיווח על מכירת זכות במקרקעין מכוח הוראת-השעה מ-2015.

לבסוף, נזכיר, כי הוראת-השעה משנת 2015 נדוֹנה גם בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גילעם חברה לבניה ופיתוח בע"מ, אודותיו דיווחנו במבזק מס' 2012 מיום 20.2.2023.
באותו מקרה, נדונו שתי סוגיות: 
האחת, האם יש מקום להתיר לעוררים לשנות את מסלול הזכאות להטבה לפי הוראת-השעה בְּשל כך שחל שינוי בתב"ע החָלה על המקרקעין בשלב מאוחר ליום המכירה של המקרקעין?
השנייה, ככל שהתשובה לשאלה הראשונה היא בשלילה, האם בדין טענו העוררים, כטענה חלופית (בהתבססם על הלכת רייך*), כי קיימת סמכות למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) להאריך את התקופה הנקובה בהוראת סעיף 10(א)(3) להוראת-השעה להשלמת הבניה (48 חודשים) מכוח הסמכוּת הנתונה לו בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין?; וככל שקיימת סמכות כאמור – האם הציגו העוררים "סיבה מספקת" להארכת המועד?

* ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך (21.2.2021) (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין רייך, לחצו כאן. נזכיר, כי מנהל מיסוי מקרקעין הגיש לבית-המשפט העליון בקשה לקיים דיון נוסף בפסק-הדין ובקשה זו נדחתה ביום 18.7.2021 (דנ"א 1867/21).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה מר א' שרם ושמאי המקרקעין א' זיו), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין בעניין סיני ואח'

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם בדבר פסק-הדין מיום 17.4.2023 של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין סיני ואח'.

באותו מקרה, התגלעו שתי מחלוקות בין שבעת העוררים לבין המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה):
האחת, האם עמדו העוררים 6 ו-7 בתנאי הקבוע בסעיף 10(א)(3)(א)(1) להוראת השעה מ-2015 וסיימו את הבנייה על המקרקעין מושא הערר בתוך תקופה של 42 חודשים ממועד חתימת הסכם המכר בין המוכרים (העוררים 5-1) לבין הרוכשים (העוררים 7-6), באופן המזכה את המוכרים בהקלה במס שבח הקבועה בהוראת-השעה, ובפרט האם הסתיימה בנייתן של כל יחידות הדיור המיועדות לשַמש למגורים, המותרות לבניה לפי תכנית הבנייה החָלה על המקרקעין עד תום התקופה הקובעת, בהינתן העובדה כי הוראת-השעה קבעה, כי יראו כסיום הבנייה בעת קבלת טופס 4 – אישור להספקת חשמל, מים או של חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה.
לשיטת העוררים, קבלת טופס 4 הינו עניין טכני ופרוצדורלי, חזקה הניתנת לסתירה וניתן לקבוע את קיומו של התנאי בדבר סיום הבנייה באופן מהותי גם אם לא ניתן טופס 4.
המשיב, לעומת זאת, סבור, כי לשונה של הוראת-השעה ברורה וחד-משמעית וכי נדרשת קבלתו של טופס 4 כדי שייקָבע כי הבניה הסתיימה, וזאת מטעמים של ודאות ויעילות.
המחלוקת השנייה קשורה לעובדה שהרוכשים (העוררים 7-6) התחייבו בהסכם המכר, כי ככל שלא תינתן ההקלה במס השבח לפי הוראת-השעה, יישאו הם בהפרש מס השבח בגובה יתרת המס מֵעבר לסכום המס על-פי ההטבה הנ"ל, ועל-כן, ככל שייקָבע כי סיום הבנייה לא התרחש במסגרת התקופה הקובעת לפי הוראת-השעה, עולה השאלה האם יש לצרף לשווי המכירה את סכום יתרת מס השבח מֵעבר למס על-פי ההטבה שבהוראת-השעה, וזאת בהתאם לעיקרון צירוף כל התמורות.
לטענת העוררים, התחייבותם בהסכם המכר הינה לפיצוי של המוכרים על-ידי הרוכשים, ככל שלא יקוים התנאי של סיום הבניה במסגרת התקופה הקובעת ואין למסות את הפיצוי החוזי בְּשל הפרה תיאורטית במועד העִסקה.
לעומת זאת, המשיב סבור, כי יש לצרף את סכום מס השבח בגובה ההטבה לשווי המכירה על-פי עיקרון צירוף כל התמורות. המשיב טוען, כי המהות הכלכלית האמיתית של התחייבותם החוזית של הרוכשים כלפי המוכרים מלמדת על התחייבות לשאת בתשלום מס השבח במקום המוכרים, כאשר אין רבותא אם תשלום זה הוגדר כפיצוי או שיפוי.

מכאן לתמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
העורר 6 (מר עופר ביטון) ("הרוכש") חתם ביום 28.12.2016 על הסכם ("הסכם המכר") לרכישת זכויות במקרקעין שברחוב הסחלב בחיפה ("המקרקעין") מהעוררים 5-1 ("המוכרים"), וזאת בנאמנות עבור העוררת 7 (שי-חי יזמות והשקעות בע"מ) שהוא בעל המניות בה ומנהלהּ.
במסגרת הסכם המכר התחייב הרוכש לשלם למוכרים סך 7,000,000 ש"ח עבור רכישת מלוא הזכויות במקרקעין.
בסעיף 12 להסכם המכר התייחסו הצדדים לסעיף 10(א) להוראת-השעה משנת 2015, לפיה ניתן לקבל הקלה בתשלום מס השבח, בכפוף לקיום התנאים הרלבנטיים הנקובים בסעיף האמור להוראת-השעה.
כך, הוסכם בין הצדדים, כי המוכרים יישאו בתשלום מס שבח בשיעור המופחת של עד 25% בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. ואילו הרוכש התחייב, כי הבנייה במקרקעין תסתיים תוך 42 חודשים מיום החתימה על הסכם המכר וזאת בהתאם לחלופה הקבועה בסעיף 10(א)(3) להוראת-השעה. בנוסף, התחייב הרוכש לשאת עבור המוכרים במס השבח מֵעבר לשיעור המס המופחת האמור הקבוע בהוראת-השעה, באם לא יקיים את התחייבותו בעניין השלמת בניית דירות המגורים עד המועד הנקוב בהוראת-השעה.
לצורך הבטחת התחייבותו זו להשלמת הבנייה תוך 42 חודשים, הִפקיד הרוכש בידי ב"כ המוכרים, עו"ד מנחם לוינסון, ערבות בנקאית בלתי-מותנית בסך 1,000,000 ש"ח.
העוררים הגישו שומות עצמיות ודיוְוחו למשיב על העִסקה, אך ביום 7.9.2017 הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה בהן דחה את השומות העצמיות של העוררים, וקבע כי שווי המכירה, הכולל את כל התמורות הישירות והעקיפות, הינו בסך 8,404,380 ש"ח. המשיב קבע את שווי המכירה לפי עיקרון צירוף מלוא התמורות, כך ששווי המכירה כולל את התמורה הישירה ותשלום הפרש מס שבח שהתחייבו הרוכשים לשלם, ככל שלא יהיו המוכרים זכאים להקלה במס שבח על-פי הוראת-השעה.
השגות שהגישו העוררים בגין השומות האמורות נדחו על-ידי המשיב ביום 13.5.2018.
החלטה זו של המשיב היוותה מושא לעררים שהוגשו על-ידי העוררים במסגרת שני עררים, שבמסגרתם הגיעו הצדדים להסכמות לפיהן יקפיא המשיב את יתרת תשלום המס המוטלת על העוררים בהתאם להחלטות בהשגה וזאת עד ליום 1.5.2020. העוררים התחייבו להודיע למשיב האם עמדו בתנאים הקבועים בהוראת-השעה, וזאת בכפוף להמצאת ערבות בנקאית על-ידי העוררים על סך מחצית חוב המס ("הסכם הפשרה"). ביום 20.1.2019 ניתן תוקף של פסק-דין להסכם הפשרה בין הצדדים.
ביום 18.7.2019 הוּצא היתר בנייה ל-15 יחידות דיור במקרקעין ("היתר הבנייה"), בכפוף להוראות תכנית הבנייה חפ/1758 ("התב"ע").
בחודשים יוני עד אוגוסט 2020 פנו העוררים למשיב בדואר אלקטרוני ובמכתב פנייה וטענו כי סיימו את בנייתן של 13 יחידות דיור מתוך 15 יחידות הדיור שהותרו לבנייה במקרקעין, וזאת טרם שהסתיימה התקופה הקובעת, ועל-כן על המשיב לקבוע כי הם זכאים לשיעור מס שבח מופחת על-פי הוראת-השעה. העוררים הוסיפו וטענו, כי ממילא על-מנת לקבל את הטבת המס בהתאם לסעיף 10(א)(1) להוראת השעה די בהשלמת בנייתן של 8 דירות המיועדות לשַמש למגורים, עד תום התקופה הקובעת.
ביום 1.9.2020 דחה המשיב את בקשת העוררים וקבע, כי לא עמדו בתנאי הוראת-השעה. המשיב קבע, כי התנאי בדבר סיום הבנייה מתייחס לכל הדירות המיועדות לשַמש למגורים המותרות לבנייה לפי התב"ע החׁלה על המקרקעין במועד סיום הבנייה, ואין די בכך שתסתיים בנייתן של 8 דירות בלבד.
עוד קבע המשיב, כי במקרה דנן אף לא ניתן ליתן את ההטבה באופן יחסי בהתאם לסעיף 10(א)(3)(ב) להוראת-השעה, היות שלא ניתן טופס 4 לאף דירה במסגרת התקופה הקובעת.
ביום 25.8.2020 פנו המוכרים בשנית למשיב בבקשה לתיקון שומה, במסגרתה ביקשו לתקן את שווי המכירה לסך כולל של 7,000,000 ש"ח לשלוש השומות יחדיו, וחזרו על הנטען, כי הם זכאים להקלה בשיעור מס השבח בהתאם להוראת-השעה.
ביום 5.11.2020 דחה המשיב את הבקשה לתיקון השומה וקבע, כי העוררים אינם עומדים בתנאי הוראת-השעה ולכן אינם זכאים להקלה במס שבח.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה מר א' שרם ושמאי המקרקעין א' זיו), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקרה השופטת וינשטיין את סעיף 10 להוראת-השעה משנת 2015, הרקע לחקיקתה ותכליתה הן מהפן הנוגע למוכר (עידוד מכירת קרקעות) והן מהפן הנוגע לרוכש (יצירת תמריץ להאצת קצב הבנייה של דירות לשם הגדלת היצע הדירות לאכלוס).

השופטת ציינה, כי במישור העובדתי אין מחלוקת כי העוררים לא קיבלו אישור לאספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין – טופס 4 – לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה, במסגרת התקופה הקובעת בת 42 החודשים מיום המכירה; וכי די בכך כדי לדחות את הערר. שכּן, לשונה של הוראת-השעה ברורה וחד-משמעית באשר לקביעה מתי תיחשב הבנייה כנסתיימה: סיום הבנייה יהא במועד שבו התקבל טופס 4 לבניין, וככל שלא התקבל טופס 4 לבניין או חֵלקו בתוך תקופה של 42 חודשים מיום המכירה, אין העוררים זכאים להקלה במס השבח הקבועה בהוראת-השעה.
עוד ציינה השופטת, כי לא מצאה ממש בטיעון העוררים – הנשען, בין היתר, על פסק-הדין בעניין זיונץ (ראו לעיל) – כי יש לנקוט בפרשנות לטובת הנישום, וזאת, לגישתם, לאור הקושי שנוצר בפרשנות הוראת-השעה. שכּן, טיעון זה של העוררים מניח את המבוקש, דהיינו הנחת המוצא של העוררים היא כי קיים קושי פרשני בהוראת-השעה; אלא שלא קיים כל קושי שכזה ולשונה של הוראת סעיף 10(א)(3)(א) להוראת-השעה והתנאי בדבר סיום הבנייה ברורה וחד-משמעית.

השופטת וינשטיין הוסיפה ונדרשה לטענת העוררים לפיה התב"ע החָלה על המקרקעין אינה מגבילה את מספר יחידות הדיור שניתן לבְנות על המקרקעין, וכי על-כן די בהשלמת בניה של 8 יחידות דיור בכדי שיהיו זכאים להטבת מס השבח.
השופטת דחתה טענה זו וקבעה כדלקמן (בפס' 50-49 לחוות דעתה): 
"שני כשלים לטענה זו: ראשית, נראה כי העוררים קראו באופן לא נכון את סעיף 10(א)(1) להוראת השעה והסיקו כי די בהשלמת בנייה של 8 יחידות דיור כדי שיהיו זכאים להטבה – ולא היא. התנאי הנקוב בהוראת סעיף 10(א)(1) להוראת השעה קובע את התנאי הראשון למתן ההטבה, קרי: שהתב"ע החלה על המקרקעין מתירה בנייה על הקרקע של לפחות 8 יחידות דיור. כלומר, המחוקק הביע דעתו כי ההטבה לא תינתן למכירת מקרקעין שלא ניתן לבנות עליהם לפחות 8 יחידות דיור לפי התב"ע (על פי הנראה מדובר בתנאי שמגבש את התכלית של הגדלת היצע יחידות הדיור לאכלוס ומספר יחידות דיור נמוך מ-8 אינו עונה, לפי קביעת המחוקק, על הצורך האמור). תנאי זה אינו מדבר על השלמת הבניה.
בנוסף, התנאי המצוי בסעיף 10(א)(3)(א) להוראת השעה קובע מפורשות כי יש לסיים את בנייתן של כל הדירות המיועדות לשמש למגורים המותרות לבניה לפי תוכנית הבנייה החלה על המקרקעין. ויובהר: יש להבחין בין התב"ע – שהיא התכנית הכללית המסדירה את מהות השימוש במקרקעין (מגורים, תעשיה וכד') ואת היקף הבניה המותר, לבין היתר הבנייה – אשר רק מכוחו ניתן לבנות בפועל על מקרקעין שיועדו לבנייה על פי התב"ע. לכן, ברור כי הוראת סעיף 10(א)(3)(א) להוראת השעה עוסקת בהשלמת הבנייה ביחידת הקרקע שעליה נבנה הבניין, ואינה עוסקת בשטח המקרקעין בכללותו. ממילא – אילו הסעיף היה מדבר על השלמת הבניה בכל המקרקעין לפי התב"ע כולה – ספק אם טיעון זה פועל לטובת העוררים.
על כל פנים, במקרה דנן – מדובר בהשלמת הבנייה של כל יחידות הדיור על פי היתר הבנייה, דהיינו – 15 יחידות דיור. אף אילו היה ממש בטיעון בדבר דרישה של השלמת בנייה של 8 יחידות דיור, ולא היא – אזי לא יכולה להיות מחלוקת כי העוררים לא השלימו את הבניה, במשמעות הקבועה בהוראת השעה, אפילו של 8 יחידות דיור.
כשל שני בטיעונם זה של העוררים נעוץ בעובדה כי סעיף 10(א)(3)(א) להוראת השעה מתייחס לדרישה של השלמת 8 דירות המיועדות לשמש למגורים על הזכות במקרקעין או ביתרת המקרקעין, וזאת ביחס לעסקת קומבינציה.
דרישה זו אינה רלבנטית לעסקת מכר רגילה, דוגמת זו החלה במקרה הנדון בערר כאן. יתר על כן, כנאמר באופן מפורש בסעיף – 'ובעסקת קומבינציה, נוסף על האמור...' – משמע, כי הדרישה להשלמת 8 יחידות דיור ביחס לעסקת קומבינציה, באה בנוסף לדרישה האמורה ברישא של אותו סעיף לפיו הסתיימה בנייתן על הקרקע של כל הדירות המיועדות לשמש למגורים המותרות לבניה לפי תכנית הבנייה שחלה לגבי הזכות במקרקעין במועד סיום הבנייה. במקרה שלפנינו מדובר על השלמת הבנייה של 15 דירות."

בשלב זה, בָּחנה השופטת וינשטיין האם ניתן לקבל את טענת העוררים לפיה רשאים הם להוכיח סיום בנייה באופן אחר ושונה ממה שנקבע בהוראת-השעה, דהיינו שלא על דרך של הצגת טופס 4 למשיב.*

* נזכיר, כי סעיף 10(א)(3)(א) להוראת-השעה קובע, כי "לעניין סעיף קטן זה יראו בקבלת אישור להספקת חשמל, מים או של חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה".

השופטת ענתה על שאלה זו בשלילה.
לדבריה, לשון החוק ברורה ובהירה וקובעת מפורשות את מילוי התנאי של סיום הבניה בהצגת טופס 4, כאשר המטרה החד-משמעית של המחוקק בקביעה כזו היא ליצוֹר יעילות, פשטות, ודאות ובהירוּת בקביעת קיומו או היעדר קיומו של תנאי לצורך קבלת הטבת מס; ומנגד קבלת פרשנותם של העוררים תוביל לסרבול והכבדה רבה בפעילותו של המשיב, שלא לצורך, וכן להידרשותו לבחינה בנושאים שאינם "מטה לחמו" ובכלל זאת התמודדות עם חוות דעת מומחים שיחוו דעתם אם הבניה הסתיימה אם לאו ובהגשת חוות דעת נגדיות.
בנוסף, ספק אם לכך כיוון המחוקק בקביעתו את ההגדרה של סיום הבנייה בסעיף 10(א)(3)(א) להוראת-השעה. שהרי, בסופו של יום, המחוקק ביקש לממש שתי תכליות, כאמור לעיל: האחת, הגדלת היצע הקרקע לבנייה רוויה; והשנייה, תמרוץ הליכי הבניה במטרה לאפשר איכלוס מהיר של יחידות הדיור. משכך, ככל שלא קיים טופס 4 לבניין וליחידות הדיור בו – ממילא על-פי הדין לא ניתן לאכלסו, ועל-כן מטרת המחוקק אינה מתקיימת במקרה כזה.

השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי אין מחלוקת שלא הסתיימה בנייתן של 15 הדירות לפי היתר הבנייה שניתן, באשר העוררים טענו כי סיימו את בנייתן של 13 דירות, אף כי לא ניתן טופס 4. אין גם חולק, כי כל הדירות בבניין לא אוכלסו בפועל במסגרת התקופה הקובעת, ולמעשה במועד שמיעת הראיות בערר דנן עדיין לא ניתן טופס 4 ולא היה אפוא אישור לאיכלוס הבניין לפי הוראת סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה.
על-כן, די גם בכך כדי לדחות את הערר ולקבוע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס השבח לפי הוראת-השעה.

עוד ציינה השופטת, כי אין לקבל את טענת העוררים לפיה התנאי בדבר קבלת טופס 4 הינו תנאי פרוצדורלי בלבד, וכי המשיב רשאי היה לקבוע כי הבנייה הסתיימה על-פי הראיות שהוצגו על-ידי העוררים; ואף אין לקבל את טענתם לפיה הוראת סעיף 10(א)(3) להוראת השעה ("יראו בקבלת אישור להספקת חשמל מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה") קובעת חזקה הניתנת לסתירה.

עוד קבעה השופטת, כי משנקבע שהעוררים לא הרימו את הנטל להוכיח כי הסתיימה בנייתן של הדירות, שכּן לא היה בידיהם במועד הקבוע בהוראת השעה טופס 4 עבור אף לא אחת מהדירות בפרוייקט – ממילא אין העוררים גם עומדים בתנאים הנדרשים ביחס לטענתם החלופית כי יש להחיל את הוראות סעיף 10(א)(3)(ב) להוראת-השעה על החֵלק היחסי שלטענתם, בנייתו הושלמה.

בנוסף, השופטת דחתה את טענתם החלופית של העוררים, כי לא עמדו בתנאי של סיום הבניה בתוך התקופה בת 42 חודשים מיום המכירה, בְּשל עיכובים ודחיות שאינן בשליטתם, לרבות מגפת הקורונה והתנהלותה של עיריית חיפה שעיכבה את אישורה של תוכנית שינויים שהגישו העוררים, וכתוצאה התעכבה הוצאת טופס 4; ועל-כן יש להאריך להם את המועד להשלמת הבנייה בשל כך. וכך היא קבעה (בפס' 73 ו-76): "כבר נקבע בפסיקת ועדות הערר כי למשיב אין סמכות להאריך תקופה זו הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין או בהוראת השעה, מאחר ואין המדובר ב'מועד' כמשמעותו בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אלא מדובר ב'תנאי' לקבלת הטבה במס שבח והמשיב – אינו מוסמך לשנות את התנאים לפיהם תינתן הקלה או הטבה במס [...] באשר לטענת העוררים בדבר עיכובים בהשלמת הבניה בשל מגפת הקורונה – גם בעניין זה לא ניתן לקבל טענתם. המחוקק קבע אילו תקופות ואילו מועדים יוארכו בשל מגפת הקורונה, בהתאם להוראות החוק להארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס מענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה - תיקוני חקיקה) תש"ף-2020 [...] הוראת סעיף 10(א)(3)(א) להוראת השעה אינה נכללת בין התקופות שהמחוקק מצא לנכון להאריכם לפי חוק הארכת מועדים בהליכי מס בקורונה."

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה, מהו שווי המכירה במקרה בו הרוכשים נטלו על עצמם את תשלום מס השבח.
לדבריה, ההלכה הפסוקה קבעה זה מכבר, כי בכדי לקבוע את שווי המכירה יש לכלוֹל את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו, ובהמשך אף הוטמע המונח "עקרון צירוף כל התמורות"; וכי ביחס לסוגיה של צירוף תשלומי מס שבח לשווי המכירה קיימת פסיקה קונקרטית וברורה לפיה שווי המכירה יכלול הן את התמורה הישירה שנשאו בה הרוכשים, והן את התמורה העקיפה, לרבות תשלום מס השבח שהתחייבו הרוכשים לשאת בחוזה המכר.
השופטת וינשטיין קבעה, כי המקרה הנדון אינו שונה ממקרים אחרים בהם ניתנה התחייבות מצד הרוכש לשאת בתשלום מס השבח במקום הרוכש; וכי מקובלת עליה עמדת המשיב לפיה ההתחייבות שנטלו על עצמם הרוכשים בהסכם המכר לשלם את יתרת מס השבח מֵעבר ל-25%, מהווה חלק בלתי-נפרד מהתמורה החוזית הכוללת לרכישת הזכויות במקרקעין מושא הערר.
בעניין זה, הִבהירה השופטת, כי העובדה שסעיף 12 להסכם המכר נוקט לשון של "שיפוי" אין משמע כי הרוכשים אינם נושאים, דה פקטו, בתשלום מס השבח מֵעבר ל-25%, במקום המוכרים.

לבסוף, התייחסה השופטת וינשטיין לכך שהעוררים התייחסו בסיכומיהם לתשובתה של רו"ח מירי סביון שהוזכרה לעיל (בהקשר להוראת-השעה משנת 2011) ("מסמך מירי סביון"), אשר לשיטתם הכירה בסיום הבנייה גם ללא טופס 4.
השופטת ציינה, כי מצאה טעם לפגם בהתייחסותם האמורה של העוררים, שכּן המסמך הנ"ל לא גוּלה על ידיהם במסגרת גילוי המסמכים בערר, הוא לא הוצג בפני המשיב בשלב השומתי או בכל שלב אחר, לא צוּרף לתצהירי העדות הראשית מטעם העוררים ואף לא הוגשה בקשה להגשתו באופן סדור. יתרה מזאת, ועדת-הערר קבעה בהחלטה מיום 19.10.2021, כי אין מקום להתיר את הגשתו של המסמך הנ"ל במסגרת הערר דנן בְּשל מספר סיבות, ובראש ובראשונה הסיבה שאין במסמך זה כדי לסייע לטענות העוררים, שכּן העוררים לא עמדו כלל בתנאים שננקבו באותו מסמך. 
בהתאם, הוסיפה השופטת, לא ברור מדוע ההינו העוררים להתעלם מהחלטה כה מפורשת וברורה של הוועדה והעלו טענות בעניין מסמך זה בסיכומיהם.

לאור האמור, הציעה השופטת וינשטיין לדחות את הערר על כל חלקיו וכן לחיֵיב את העוררים, יחד ולחוד, בהוצאות המשיב בסך של 45,000 ש"ח.

כאמור, חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' זיו ומר א' שרם הסכימו והצטרפו לחוות דעתה של השופטת וינשטיין.
שמאי המקרקעין א' זיו הוסיף והתייחס למסמך סביון וציין, כי התייחסותה של השופטת לנושא זה הייתה "מינורית", בעוד שלשיטתו מדובר ב"זילות בהחלטות הוועדה" ובהתאם, הציע להוסיף על סכום ההוצאות כפי שהוּצא על-ידי השופטת (45,000 ש"ח) סך נוסף של 15,000 ש"ח שיושת על עוררים 6 ו-7 בלבד.