עסקה מלאכותית או סיווג שונה

ביום 28.3.2023 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ברגרואין רזידנטיאל לימיטד.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח ההחלטה:
המערערת – חברה שנרשמה בישראל כחברת-חוץ ומשַמשת סניף של חברה הרשומה ב-BVI (איי הבתולה הבריטיים) – מוחזקת על-ידי חברת Berggruen Holding LTD ("חברת האם") בשיעור של 48%, כאשר גם חברת האם רשומה ב-BVI. יתרת ההחזקות במערערת מוחזקות בידי קבוצת חג'ג'-כהן השקעות בע"מ בשיעור של 48% ובידי מר יגאל צמח בשיעור של 4%.
בשנת 2007 לָוותה המערערת כספים מחברת האם במסגרת הסכם הלוואה. תנאי ההלוואה נקבעו מחדש בשנת 2009 לאחַר הצטרפות קבוצת חג'ג' כבעלת מניות בחברת BVI.
בהתאם ללוח הסילוקין של ההלוואה, שיעור הריבית השנתית של ההלוואה הוא 8%, ויתרתה עָמדה ביום 30.6.2009 על סך של 159,880,000 ש"ח ("ההלוואה").
ביום 8.9.2015 חתמה Berggruen Acquisition Holdings s.a.r.l – חברה שמקום מושבה הוא בלוקסמבורג ואשר מצויה בבעלות מלאה, בעקיפין, של חברת האם ("החברה מלוקסמבורג") על הסכם המחאת חוב עם חברת האם ("הסכם המחאת החוב").
בהתאם להסכם המחאת החוב, חברת האם העבירה לחברה מלוקסמבורג את כל זכויותיה בהלוואה, לרבות הזכויות לקבלת הקרן והריבית הצבורה ("המחאת החוב"). נכון לאותו מועד, הסכום המצטבר של הקרן והריבית בגין ההלוואה עמד על 187,375,326 ש"ח.
כנגד המחאת החוב, ובמסגרת הסכם ההמחאה, הוסכם, כי סך של 185,501,703 ש"ח יעמוד כהלוואה של חברת האם לחברה מלוקסמבורג, בריבית בשיעור 7.65%.
כלומר, לאחַר המחאת החוב, המערערת הייתה מחויבת להשיב את ההלוואה לחברה מלוקסמבורג, שבתורהּ הייתה מחויבת להשיב חוב בשיעור דומה לחברת האם.
יצוין, כי לישראל אין אמנת מס עם BVI ועל-כן שיעור ניכוי מס במקור בגין הריבית המשולמת לחברת האם הוא השיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה. לעומת זאת, לישראל יש אמנת מס עם לוקסמבורג, הקובעת ניכוי מס במקור בגין תשלומי ריבית בשיעור 10%.
המערערת לא העבירה לחברת האם תשלומים בגין ריבית וקרן במשך כ-6 שנים, הָחל מיום 30.6.2009 ועד ליום 7.5.2015, למעט תשלום חד-פעמי בסך 30 מיליון ש"ח בשנת 2010.

המשיב (פקיד-שומה גוש דן) הוציא שומות למערערת, בהן נקבע, בין היתר, כי הצדדים האמיתיים להסכם ההלוואה הם המערערת וחברת האם, ולכן יש לראות את תשלומי הריבית ככאלה ששולמו במישרין לחברת האם.
לטענת המשיב, אין טעם מסחרי לביצוע המחאת ההלוואה שנועדה ביסודה לשם הפחתת מס בלתי-נאותה.
עוד קבע המשיב, כי יש לראות את התשלום לפירעון ההלוואה בשנת 2015, כתשלום עבור הריבית על ההלוואה, ולא כתשלום קרן כפי שטוענת המערערת.

המערערת הגישה לבית-המשפט ערעור על השומות ובמסגרתו הגישה גם בקשה להשתת נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות בהליך על המשיב.
לטענתה, טענתו היחידה של המשיב, הן מבּחינה מהותית והן מבּחינה לשונית, היא טענת המלאכותיות, שנגזרת מהיעדר טעם מסחרי לביצוע פעולת המחאת ההלוואה.
עוד טענה המערערת, כי טענתו החלופית של המשיב, לסיווג שונה של העִסקה בה הכנסות הריבית מיוחסות לחברת האם, היא תולדה של טענת המלאכותיות והיא חלק בלתי-נפרד ממנה.

המשיב התנגד לבקשה, בגורסו כי עשה שימוש בכלי הסיווג השונה העומד לרשותו וטען רק כטענה חלופית וכסמכות שיורית, למלאכותיות העִסקה.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי קבעה, כי בכל הנוגע למישור הלשוני, הרי שכבר בנימוקי השומה בצו ניתן להיווכח בדבר הטענה לסיווג שונה – התערבות במצג העובדתי לגבי זהוּת הצדדים לעסקה, וכך גם בהודעה המפרשת את נימוקי השומה.
עוד קבעה השופטת, כי העובדה שהמשיב שָזר לאורך כתבי טענותיו מטבעות לשון המתייחסים בדרך כלל לטענת מלאכותיות (כגון: "ניצול אמנת מס", "היעדר טעם מסחרי" ועוד) אינה מוֹנעת מהמשיב לטעון לסיווג שונה.

אשר למישור המהותי, קבעה השופטת סרוסי, כי טענתו העיקרית של המשיב היא שחברת האם היא הנושה האמיתית של המערערת ולכן הצדדים הנכונים להסכם ההלוואה הם המערערת וחברת האם, כך שמדובר בטענה לסיווג שונה בגדרהּ המשיב חוֹלק על המצג העובדתי המתואר בהסכם המחאת החוב. "לו המשיב היה מקבל את המצג העובדתי של המערערת והיה בדעה כי החברה מלוקסמבורג היא הנושה, היא זו שנושאת במימון החברה, ובהתאם – כי אכן בוצעה המחאה כלכלית של ההלוואה, אז ורק אז לא היה מנוס מהידרשות לכלים המיוחדים והשיוריים שמעניק סעיף 86 לפקודה כדי לנטרל את יתרון המס שנצמח לשיטתו באופן בלתי נאות. אולם, שעה שהמשיב טוען למציאות עובדתית-משפטית שונה, לפיה חברת האם היא הנושה האמיתית של המערערת והנהנית מההטבות הכלכליות בגין מתן ההלוואה, הרי שמדובר בטענה לסיווג שונה [...] במצב דברים זה, מן הראוי שתתכבד המערערת ותסביר איך החוזה שהוצג משקף נאמנה את שנעשה בפועל, קרי – כי סיכוני הלווה ולצידן תשואות המלווה אכן עברו לידיים כלכליות שונות" (פס' 20-19 להחלטה).

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי המערערת הגישה "תשובה לתגובה מטעם המשיב", אולם בהתאם לתקנות סדר האזרחי, התשע"ט-2018, למערערת אין זכות קנויה להגשת תגובה לתשובת המשיב, ועל-כן אין בהחלטתה התייחסות למסמך האמור.

לאור כל האמור, דחתה השופטת סרוסי את הבקשה (תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בגין הגשת הבקשה בסך של 3,500 ש"ח) וקבעה, כי המערערת תפתח בהבאת הראיות מטעמה ורק לאחר מכן יביא המשיב את ראיותיו.
עוד קבעה השופטת, כי נטל השכנוע בטענת המלאכותיות כשלעצמה, ככל שתידון, יוטל על כתפי המשיב.