קביעת שער החליפין לעניין החבות במס רווחי הון – במועד חתימת ההסכם או במועד ה-Closing?

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1930 מיום 2.8.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שפונט.

נזכיר, כי באותו מקרה, הגיעו הצדדים להסדר דיוני בדבר עוּבדות ופלוגתאות מוסכמות.

ואלו הן העוּבדות המוסכמות:
המערער, מר אלכסנדר שפונט, נמנה על מייסדי פריימסנס בע"מ (חברה פרטית תושבת ישראל) וחברת האם שלה Primesense Inc  (חברה זרה תושבת ארה"ב).
ביום 21.11.2013 נחתם הסכם הבנות בין Primesense Inc  ("החברה") בעלי המניות בחברה, וחברת Apple Inc  ("אפל") לרכישת כל מניות החברה בדרך של מיזוג משולש הופכי, במסגרתו עתידה הייתה החברה להפוֹך לחברת בת של אפל ("ההסכם").
במסגרת ההסכם נקבעו התנאים השונים שעל הצדדים לעמוד בהם, טרם כניסת העִסקה לתוקף.
ביום 5.12.2013, לאחַר שהצדדים עמדו בתנאים השונים שנקבעו בהסכם, הושלמה העסקה ("מועד ה-Closing").
במסגרת ההסכם מכר המערער את מלוא מניותיו בחברה (125,860 מניות) תמורת 4,198,015 דולר ארה"ב.
בהתאם להסכם, 4,127,437 דולר שולמו למערער בדצמבר 2013, ותשלום יתרת התמורה ("התמורה העתידית") נדחה למרץ 2014.
בעת הדיווח על רווח ההון (ביום 9.12.2013), דיווח המערער על רווח הון בהתאם לשער החליפין של הדולר ביום 5.12.2013 (מועד ה-Closing) (3.524 ₪ לדולר) וביקש לדחות את מועד החיוב בגין התמורה העתידית מהמכירה למועד קבלת התמורה בפועל.
בדו"ח השנתי לשנת 2013 דיווח המערער על הכנסתו ממכירת המניות וחישב את רווח ההון שנצבר לו בהתאם לשער החליפין של הדולר ביום 5.12.2013 (מועד ה-Closing).
באותו דו"ח, ביצע המערער פריסת מס בהתאם להוראות סעיף 91(ה) לפקודה,* במסגרתה פָּרס את רווח ההון שנצמח לו ממכירת המניות לשנות-המס 2013-2010.

* נזכיר, כי סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה מאפשר למוֹכר לבקש לפרוֹס את רווח ההון הריאלי לאחוֹר, כך שהוא ייחשב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים המסתיימים בשנת-המס שבהּ נבע רווח ההון. מספר החלקים השנתיים כאמור הוא לכל היותר ארבעה, אלא אם כן "תקופת הבעלות בנכס" – המוגדרת כתקופה שתחילתה בתחילת שנת-המס לאחַר שנת-המס שבהּ הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת-המס שבהּ יצא הנכס מידיו – קצרה מארבע שנים, שאז מספר החלקים השנתיים יהיה לפי שנות הבעלוּת בנכס.

במסגרת הפריסה, שילם המערער את המס הנוסף על חלקהּ היחסי של ההכנסה המיוחסת לו (בעקבות הפריסה) לשנת 2013* בלבד.

* השנה לא צוינה בפסק-הדין.

התשלום בפועל בגין מכירת המניות התבצע ביום 18.12.2013, כאשר שער החליפין באותו מועד היה נמוך מזה שנקבע במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013).
במרץ 2014, עם קבלת התמורה העתידית, דיווח המערער על רווח ההון שנצבר לו מהתמורה העתידית.
בצו נשוא הערעור, חישב המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 4) את התמורה בסך 4,127,437 דולר לפי שער חליפין ליום 21.11.2013 (3.569 ₪ לדולר).

ואילו הפלוגתאות הוגדרו כדלקמן:
האם בעקבות פריסת המס, חייב המערער במס נוסף בגין החלק היחסי מרֶווח ההון המיוחס לשנת 2013 בלבד (כטענת המערער), או שיש לחיֵיב את המערער במס נוסף בגין מלוא רווח ההון שנוצר לו באותה שנה (כטענת המשיב).
מהו המועד לקביעת שער החליפין, לצורך חישוב רווח ההון, האם במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013) כטענת המערער, או במועד חתימת ההסכם (ביום 21.11.2013) כטענת המשיב.*

* ההפרש בין שני הסכומים הוא כ-185,000 ש"ח [(3.524 ₪ - 3.569 ₪) × 4,127,437$]

בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור בשתי המחלוקות (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט אלטוביה למחלוקת בנושא השלכות הפריסה של רווח ההון הריאלי על חבותו של המערער במס נוסף.
השופט בָּחן את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה וקבע, כי המס הנוסף על-פי אותו סעיף מהווה מס מיוחד, כעמדת המשיב, במובדל ממדרגת מס כטענת המערער; וכי הסעיף מהווה מעשה חקיקה המבקש ליצוֹר הֶסדר שלם וייחודי הקובע מס נוסף על כלל הרווחים שהתקבלו בשנת-המס למי שהכנסתו החייבת באותה שנה מכלל המקורות עלתה על הסף הקבוע בסעיף.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי המחוקק נתן דעתו לעניין קיומו של מנגנון פריסה בפקודה והורה במפורש בסעיף 121 ב(ד) לפקודה, כי לצורך חישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף 121ב ההכנסות המנויות בסעיף 8(ג) לפקודה שכותרתו "חלוקת הכנסות ליותר משנה אחת" נותרות ברות פריסה. לדבריו, הותרת אפשרות הפריסה האמורה לפי סעיף 8(ג) לפקודה, קרי ייחוס ההכנסה לשנות-מס שלא בשנת-המס שבה חל המס הנוסף, בקשר עם הכנסות אלו, היא בעלת גוון סוציאלי, וכי גוון סוציאלי זה מחזק את עמדת המשיב הטוען כי המחוקק נתן דעתו לפריסה ובחר במכוון להחילה רק לגבי ההכנסות המנויות בסעיף 8(ג) לפקודה. דהיינו, מדובר בהסדר שלילי ולא בלקונה המצריכה למַלאהּ בפרשנות כעמדת המערער.
השופט אלטוביה ציטט באריכות מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שבטון (ע"א 8958/07) וקבע, כי הפְּסָק האמור מורה את שלושת אלה: (א) מקום שלשון הסעיף אינה משתמעת לשתי פנים, הפרשן אינו נדרש להתחקוֹת אחַר תכלית סמויה שאינה מצויה בלשון הסעיף; (ב) המחוקק מבחין ויודע לומר אימתי הפריסה כאמצעי מיצוע וביזור ההתעשרות היא "טכנית" וניתן ללמוד מתכלית הסעיף אימתי היא "מהותית"; (ג) סעיף 8(ג) הוא בעל צביון סוציאלי. בהמשך לכך קבע השופט אלטוביה, כי לשון סעיף 121ב לפקודה ברורה, כי היעדר הפניה לסעיף 91(ה) אינו השמטה שבטעות אלא אמירה שבשתיקה כי הפריסה שתותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת החבה במס הנוסף היא לגבי הכנסה בעלת גוון סוציאלי המנויה בסעיף 8(ג) ולא הכנסה הונית, וכי המחוקק ביקש למסות הכנסות גבוהות שאינן בעלות גוון סוציאלי.

כאמור, המחלוקת השנייה בעניין שפונט נסובה סביב השאלה, מהו המועד לקביעת שער החליפין, לצורך חישוב רווח ההון, האם במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013) כטענת המערער, או במועד חתימת ההסכם (ביום 21.11.2013) כטענת המשיב.

השופט אלטוביה קבע, כי מדובר בהסכם עם תנאי מַתלה, כאשר תנאי כאמור אינו דומה לצורך באישור בית-משפט במכירת נכס בידי מנהל עזבון או מכירה בידי אפוטרופוס של קטין או פסול דין או כל הוראת דין מסוג זה: הסכם שלא קיבל אישור בית-משפט הוא בבחינת הסכם בטל מעיקרו, שכּן לצדדים לא הייתה היכולת להגיע לגמירות דעת חוזית בדרך של הצעה וקיבול ולא ניתן היה להגיע למפגש רצונות; בעוד שהסכם שלא התקיים בו תנאי מַתלה הוא בבחינת הסכם מבוטל.
השופט אלטוביה הוסיף והבהיר, כי כאשר הסכם יהיה בטל מעיקרו אלא בהתקיים תנאי מכוח הדין, יוסת מועד המכירה, אך לא כך כאשר ההסכם יהא מבוטל בשל אי-התקיימות תנאי מַתלה שקבעו הצדדים – למשל היעדר קבלת הסכמת רוב מספיק של בעלי מניות – שאז ההסכם מבוטל ממועד אי-התקיימות התנאי המַתלה; כי עד מועד זה ההסכם הוא בר ביטול (voidable); וכי בהתקיים התנאי, נותר מועד המכירה לצרכי חישוב רווח ההון, המועד שבו נחתמה העִסקה.

בנקודה זו התייחס השופט אלטוביה לטענת המערער לפיה יש להחיל עליו את חוזר מס הכנסה מס 19/2018 – עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכולל תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים (קישור לחוזר), הגם שהחוזר פורסם לאחַר שנת-המס שבערעור, שכּן המערער בפועל פעל על-פי הוראות החוזר בהתאם לנוהג שנהג בפועל ועוּגן לימים בחוזר האמור. 
השופט קבע, כי נושא זה לא נכלל במסגרת ההסדר הדיוני שבין הצדדים, מה גם שדומה שבקשת המערער לדחות את תשלום המס מתייחסת לנתח השני של עסקת המכירה מה שכונה בידי הצדדים "התמורה העתידית" שתשלומה נדחה למרץ 2014, ומשכך כל הטעון בעניין זה כמופיע בסיכומים מטעם המערער מעורר תהיה בלשון המעטה ואין לקבלו.

הערעור לבית-המשפט העליון

שפונט הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.

ביום 13.2.2023 התקיים בפני בית-המשפט העליון (השופטים ד' מינץ, י' אלרון ו-י' כשר) דיון בערעור בעניין שפונט כאשר הדיון בערעור זה אוחד עם שני ערעורים נוספים – ע"א 7156/21 (ברכה נ' פקיד-שומה תל-אביב 5) וע"א 2138/22 (גורביץ ואח' נ' פקיד-שומה ירושלים 3) – שגם במסגרתם נדוֹנה השאלה האם בעקבות פריסת רווח ההון הריאלי, חבותו של המוֹכר במס נוסף תיקָבע לפי החלק היחסי מרֶווח ההון המיוחס לכל אחת משנות הפריסה, או שיש לחיֵיב את המוֹכר במס נוסף בגין מלוא רווח ההון שנוצר לו בשנת המכירה.
בנוסף לשאלה המשותפת, במסגרת ערעורו של שפונט, ורק בו, הועלתה טענה הנוגעת למועד קביעת שער החליפין לצורך חישוב רווח הון שנצמח למערער.

בתום הדיון, ולאחַר שהמותב שמע את טענות הצדדים בעל-פה, המליץ המותב למערערים למשוך את ערעורם, בכל הנוגע לשאלה המשותפת.
מנגד, המותב המליץ למשיב בעניינו של שפונט (פקיד-שומה תל-אביב 4) לקבל את הערעור בכל הנוגע לשאלת מועד קביעת שער החליפין שהתעוררה, כאמור, באותו ערעור בלבד.

המערערים בע"א 7156/21 ובע"א 2138/22 קיבלנו את ההצעה וביום 1.3.2023 ניתן פסק-הדין בגדרו נמחקו הערעורים הנ"ל ללא צו להוצאות. דיווחנו על כך במבזק מס' 2014 מאותו יום (קישור למבזק).

ביום 28.2.2023 התקבלה הודעה מעדכנת מטעם שפונט, במסגרתה צוין כי בהתאם להמלצת המותב, אף הוא חוזר בו מערעורו ככל שהוא נוגע לשאלה המשותפת. בנוסף, ביקש שפונט, כי המותב יכריע בטענתו בעניין מועד קביעת שער החליפין.

ואילו ביום 28.3.2023 הוגשה תגובת המשיב להודעתו האמורה של שפונט.
בתגובתו, ציין המשיב, כי לאחַר שמיעת הערות המותב, הוא מסכים לקבלת הערעור בעניין מועד מכירת המניות על-ידי שפונט, כך שייקבע שמועד זה יהיה המועד שבו אושרה עסקת המיזוג שבמוקד ערעורו, על-ידי כל האורגנים הדרושים לכך על-פי חוק, לפי המאוחר.
עוד צוין בתגובה, כי מדובר באישור העִסקה על-ידי הדירקטוריון והאסיפה הכללית של כל אחת מהחברות המתמזגות.

על רקע האמור לעיל, הערעור התקבל בחלקו במובן זה שייקבע כי מועד קביעת שער החליפין לצורך חישוב רווח ההון שהמערער נהנה ממנו, הוא מועד אישור העִסקה מושא הערעור על-ידי הדירקטוריון והאסיפה הכלכלית של כל אחת מהחברות המתמזגות, לפי המאוחר (קישור לפסק-הדין).