הצעת חוק התכנית הכלכלית – מיסוי מקרקעין

במבזק הקודם דיווחנו אודות פרסום הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023 ("הצעת החוק" או "ההצעה") (קישור להצעת החוק).

הצעת החוק כוללת, בין היתר, מספר תיקונים מוצעים בתחום של מיסוי מקרקעין, ובכלל זאת (א) תיקון הגדרת המונח "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין כך שדירת מעטפת* המיועדת לשַמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עִמה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת – תחויב במס רכישה כדירת מגורים [סעיף 5(1)(א) להצעת החוק]; (ב) קיצור תקופת שחלוּף דירת מגורים לעניין שיעורי מס הרכישה החָלים על בעלים של דירת מגורים יחידה מ-24 חודשים ל-12 חודשים, וזאת בתחולה לגבי דירת מגורים שנרכשה ביום תחולתו של החוק המוצע או לאחריו [סעיפים 5(1)(ב) ו-6(א) להצעת החוק]; (ג) ביטול החישוב הליניארי המיוחד שקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין ("החישוב הליניארי המיוחד") לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד תושב ישראל** שיום רכישתה אירע לפני 1.1.2014 ובלבד שהתקיימו שני אלה: (1) במועד רכישת הקרקע עליה בנויה דירת המגורים המזכה לא הייתה בנויה דירת מגורים; ו-(2) בניית דירת המגורים המזכה הנמכרת הושלמה לאחַר יום 30.6.2027 [סעיף 5(2) להצעת החוק]; (ד) קיצור תקופת שחלוּף דירת מגורים לעניין הפטוֹר ממס שבח שבסעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין במכירת דירה יחידה מ-24 חודשים ל-12 חודשים, וזאת בתחולה לגבי דירת מגורים שנרכשה ביום תחולתו של החוק המוצע (1.6.2023) או לאחריו, כתחליף לדירה הנמכרת שלגבּיה חלה החזקה כאמור באותו סעיף 49ג(1) לחוק [סעיפים 5(3) ו-6(ב) להצעת החוק]; (ה) תיקון סעיף 76א לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו בהגשת הצהרה באופן מקוּון [סעיף 5(4) להצעת החוק]; ו-(ו) תיקונים שונים בנושא מיסוי התחדשות עירונית [סעיפים 10-8 להצעת החוק]

* וכך מוצע להגדיר "דירת מעטפת" – "דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה." ראו בהקשר זה את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין נירה מעין ושלמה נחמה (ע"א 6107/20) ואת מבזקנו בנושא (קישור למבזק).

** יושם אל לב, כי בהצעת החוק לא נכלל, ככל הנראה עקב טעות, ביטול של החישוב הליניארי המיוחד לגבי מכירת דירת מגורים בידי תושב-חוץ.

תחולתם של התיקונים המוצעים, ככל שההצעה תיעשה לחוק, תהיה ביום 1.6.2023 (ראו סעיף 52 להצעת החוק), זולת התיקונים שלגביהם ציינו אחרת לעיל.

​בנוסף לאמור, כוללת הצעת-החוק (ראו סעיף 7 להצעה) הוראת-שעה לגבי מכירת זכות במקרקעין העונה על מלוא התנאים המצטברים הבאים:
האחד – המכירה היא בידי יחיד או חברה משפחתית (כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) או שותפוּת (שחל לגבּיה סעיף 63 לפקודה);*

* ראו סעיף 7(ז) להצעת החוק – הגדרת המונח "יחיד". אין זה ברור, האם הכַּוונה לשותפוּת בין יחידים / חברות משפחתיות בלבד.

השנייה – הקרקע כולה הייתה בבעלותו של היחיד (או החברה המשפחתית / השותפוּת);
השלישית – תוכנית הבנייה* שחלה לגבי הקרקע מתירה בנייה על הקרקע של 15 דירות לפחות המיועדות לשַמש למגורים;

* "תוכנית בנייה" מוגדרת בסעיף 7(ז) להצעת החוק כ"תוכנית מפורטת כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, או תוכנית כמשמעותה באותו חוק, שתנאי להוצאת היתר מכוחה הוא אישור תוכנית איחוד וחלוקה כמשמעותה בסימן ז' לפרק ג' בחוק האמור". ואילו "היתר בנייה" מוגדר באותו סעיף לפי משמעותו בחוק התכנון והבנייה.

הרביעית – המכירה אירעה בתקופה שמיום התחילה (1.6.2023) עד ליום 30.6.2027 ("התקופה הקובעת");
החמישית – אין מדובר במכירה שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים,* במכירה שחל לגבּיה פטוֹר מהמס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק מיסוי מקרקעין או לפי פקודת מס הכנסה, או במכירה שחלות לגבּיה הוראות סעיף 5(ב) לחוק מקרקעין ("מכירה בלתי-מוטבת").

* "קרוב" מוגדר בסעיף 7(ז) להצעת החוק כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם המונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש כאמור בסעיף 19(4)(ב)(3) לחוק.

ככל שמלוא התנאים המצטברים האמורים מתקיימים, אזי השבח הריאלי עד יום התחילה – דהיינו, חלק מהשבח הריאלי במכירת הרקע שנצמח, לפי חלוקה ליניארית מיום הרכישה ועד ליום 7.11.2001 – לא יחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף) אלא בשיעור נמוך יותר, כדלקמן:

• אם הסתיימה בנייתן על הקרקע של כל הדירות המיועדות לשַמש למגורים, המותרות לבנייה לפי תוכנית הבנייה שחלה לגבי הזכות במקרקעין במועד סיום הבנייה* ("סיום הבנייה"), עד תום 48 חודשים מיום המכירה, אזי מלוא השבח הריאלי עד יום התחילה (כמשמעותו לעיל) יחויב במס בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק, דהיינו בשיעור של עד 25% (לא כולל מס נוסף) ("שיעור מוטב");

* לעניין זה, יראו בקבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 157א לחוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה (ראו סעיף 7(ג) להצעת החוק).

• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 48 חודשים מיום המכירה ועד תום 60 חודשים מיום המכירה, אזי 80% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-20% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 60 חודשים מיום המכירה ועד תום 72 חודשים מיום המכירה, אזי 70% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-30% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 72 חודשים מיום המכירה ועד תום 84 חודשים מיום המכירה, אזי 60% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-40% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שמתום 84 חודשים מיום המכירה ועד תום 96 חודשים מיום המכירה, אזי 50% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב ויתרת ה-50% של השבח הריאלי עד יום התחילה תחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף);
• אם סיום הבנייה אירע בתקופה שלאחַר תום 96 חודשים מיום המכירה, אזי 0% מהשבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מוטב, דהיינו, מלוא השבח הריאלי עד יום התחילה יחויב במס בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף)).

עוד נקבע בהצעת החוק (ראו סעיף 7(ד) להצעה), כי במכירת זכות במקרקעין שתוכנית הבנייה שחלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 15 דירות לפחות המיועדות לשַמש למגורים, בידי יחיד (או חברה משפחתית / שותפוּת), בתקופה הקובעת, שאינה מכירה בלתי-מוטבת (כמשמעותה לעיל), רשאי המוֹכר לבחור באחד מאלה:

1. תשלום מס שבח בשיעור הרגיל הקבוע בסעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין על השבח הריאלי עד יום התחילה (דהיינו, תשלום בשיעור מירבי של 47% (50% כולל מס נוסף)), ואם יתקיימו יתרת התנאים המצטברים שצוינו לעיל וסיום הבנייה אירע עד תום 96 חודשים מיום המכירה הוא יהיה זכאי להחזר מס השבח ששילם ביֶתֶר בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כקבוע בסעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין;
2. תשלום מס שבח בשיעור מוטב (כמשמעותו לעיל) ומתן ערובה להנחת דעתו של המנהל בגובה יתרת מס השבח שהיה עליו לשלם לפי הוראות סעיף 48א(ב1) לחוק.