האם ניתן לבצע חישוב ליניארי מוטב במכירת דירת מגורים שהתקבלה אגב פירוק וכפופה להוראות סעיף 72ב לחוק?

מבוא

כידוע, במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין* בוצעו שינויים מהותיים בכללי הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק, ובכלל זאת בוטל הפטוֹר ממס שבח שניתן לפי סעיף 49ב(1) לחוק במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים (אף אם דירה זו אינה דירתו היחידה של המוכר), ומנגד נקבע בסעיף 48א(ב2) לחוק, כי במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה אירע לפני 1.1.2014 יינתן פטוֹר ממס בגין השבח הריאלי שנצמח לפי חלוקה ליניארית עד למועד האמור ורק יתרת השבח הריאלי תחויב במס בשיעור 25% ("חישוב ליניארי מוטב").

* תיקון 76 חוקק במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116 (קישור לחוק) (ראו סעיף 43 לחוק האמור, שם בעמ' 154).

עוד נזכיר, כי הגם שהעברת זכות במקרקעין מאיגוד לבעלי מניותיו, אגב פירוקו פטורה, בתנאים מסוימים, ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין,* נקבעה בסעיף 72ב לחוק** הוראה השוללת (ככל שמתקיימים התנאים לכך***) את הפטוֹר ממס שבח במכירת אותה זכות על-ידי בעל המניות ככל שמדובר בדירת מגורים.

* יושם אל לב, כי ההעברה כאמור עלולה להתחייב גם במס רכישה, במע"מ ובהיטל השבחה. ראו לעניין זה, את המצגת מהרצאתו של הח"מ בנושא "תכנוני מס בפירוק מרצון ובקיזוז הפסדים" במסגרת הכנס המקצועי השנתי של מרחב חיפה והצפון בלשכת רואי חשבון 21.12.2022 (שקופית 17 ואילך) (קישור למצגת).

** סעיף 72ב נוסף לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת תיקון 37 לחוק (קישור לתיקון). וכך נקבע באותו סעיף 72ב:

(א) נמכרה בפטור ממס זכות במקרקעין לבעל זכות באיגוד אגב פירוק האיגוד, לפי הוראות סעיף 71 או סעיף 64א1 לפקודה, ולאחר מכן נמכרה הזכות במקרקעין והמוכר, הזכאי לפטור ממס במכירתה לפי הוראות פרק חמישי 1, ביקש פטור, יחויב המוכר, על אף הוראות הפרק האמור, במס כאמור בסעיף קטן (ב); לענין זה –

'מוכר' – מי שהיה בעל זכות באיגוד ורכש את הזכות במקרקעין אגב פירוק האיגוד, או מי שיום הרכישה שנקבע לגביו הוא יום הרכישה שהיה נקבע לבעל הזכות באיגוד אילו הוא היה מוכר את הזכות במקרקעין;

'איגוד' – למעט איגוד שהיה איגוד מקרקעין במשך כל התקופה שמיום תחילת פעילותו או מיום ח' בטבת התשמ"ה (1 בינואר 1985), לפי המאוחר, ועד ליום פירוקו.

[...]

(ב) המס שבו יחויב המוכר לפי הוראות סעיף קטן (א) הוא המס שהיה חל במועד מכירת הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד אגב פירוק האיגוד, אילו המכירה היתה חייבת במס או המס שהיה חל לפי הפקודה, אילו הועברה זכות כאמור כדיבידנד מיד לפני תחילת הפירוק, לפי הגבוה מביניהם, והכל בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, עד ליום התשלום בפועל."

*** הפטוֹר ממס שבח לא יישלל אם החברה הייתה איגוד מקרקעין במשך כל התקופה מיום תחילת פעילותה או מיום 1.1.1985, לפי המאוחר, ועד למועד פירוקה (חריג לחריג – מקום בו המקרקעין הגיעו לחברה בהעברה פטורה לפי חלק ה'2 לפקודה (כגון: לפי סעיף 104).

פסק-הדין בעניין ברזלי

מהו הדין במקרה של פירוק איגוד שבבעלותו דירות מגורים הכפופות לסייג הקבוע בסעיף 72ב לחוק מיסוי מקרקעין אם בעל המניות מבקש למכור את הדירות תוך חישוב ליניארי מוטב (כמשמעותו לעיל)?

לכאורה, סעיף 72ב(א) קובע באופן מפורש, כי רק מוכר שביקש פטוֹר לפי פרק חמישי 1 יחויב במס לפי פסקה (ב), בעוד שחישוב ליניארי מוטב מבוצע, כאמור, מכוח הוראות סעיף 48ב(2) לחוק שמצוי בפרק חמישי ולא בפרק חמישי 1 לחוק.

אולם, וכמוסבר להלן, לא כך הייתה מסקנתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בפסק דינה מיום 20.3.2023 בעניין ברזלי.*

* נזכיר, כי במבזק מס' 1804 מיום 4.8.2019, דיווחנו על פרסום דו"ח סיכום פעילות החטיבה המקצועית ברשות המיסים בראשות רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות, לשנת-המס 2018 (קישור לדו"ח), שבו, נכללה, בין היתר, תמצית הנחיה של החטיבה המקצועית למשרדי מיסוי מקרקעין בנושא "שלילת פטור במכירת דירת מגורים שהתקבלה אגב פירוק איגוד לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין".

וכך צוין בתמצית: "מטרתו של סעיף 72ב לחוק מיסוי מקרקעין להבטיח שתקופת השבח בה דירת המגורים בידי חברה תחויב במס. כיוון ששיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין החל במכירת דירת מגורים מזכה שנמכרה לאחר 1.1.2014 התקבל חלף צמצום היקפו של פרק חמישי 1 לחוק וביטולו של סעיף 49ב(1) לחוק. וכן כיוון ששיעור מס זה משקף את מדיניות הפטור הרחבה שהייתה נהוגה ערב התיקון, עמדתנו הינה כי יש להחיל את המנגנון הקבוע בסעיף 72ב לחוק, בשינויים מחייבים, גם על דירת מגורים מזכה שחויבה במס בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, כפי שיפורט להלן: אם האיגוד התפרק לפני 1.1.2014 – יש לחשב את המס שהייתה חייבת בו החברה בעת הפירוק והוא ישולם עם הפרשי הצמדה וריבית, ורק תקופת השבח שמיום הפירוק ועד יום המכירה תפוצל לינארית ויחולו עליה הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק. אם האיגוד התפרק אחרי 1.1.2014 – יש לחשב את המס שהייתה חייבת בו החברה בעת הפירוק והוא ישולם עם הפרשי הצמדה וריבית. תקופת השבח שמיום הפירוק ועד יום המכירה תחויב במס בהתאם לסעיף 48א(ב2)(1) לחוק."

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
רו"ח מיכאל ברזלי ("העורר") הקים ביום 21.12.1998 את חברת מומב השקעות בע"מ ("חברת מומב" או "מומב").
ביום 27.12.1998 הקימה חברת מומב את חברת ברזלי – יעוץ כלכלי, מיסויי וביקורת פנים (1998) בע"מ ("חברת ברזלי") שהייתה מאז בבעלותה המלאה.
בשנת 1999 הייתה לחברת ברזלי פעילות עסקית של מתן שירותים מקצועיים ואת רווחיה מפעילות זו היא חילקה לחברת מומב כדיבידנד בגובה של 3,500,000 ₪.
ביום 18.7.1999 – כשבעה חודשים לאחַר הקמתה – רכשה חברת מומב דירה ברחוב בית יעקב בירושלים.
ואילו ביום 31.12.1999 רכשה מומב שתי דירות מגורים ברחוב אולסוונגר 22 וברחוב אולסוונגר 14 בירושלים ("דירות המגורים").
מהדוח הכספי של מומב ליום 31.12.2000 עולה, כי עלותן של שלוש הדירות הייתה כ-1.35 מיליון ₪ ובשים לב ליתרות המזומנים של החברה, נראה כי מרבית העלות מומנה מהדיבידנד שחוּלק לה על-ידי חברת ברזלי בשנת 1999.
ביום 23.6.2015 הועברו דירות המגורים לעורר, אגב פירוק מומב בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
ביום 5.2.2018 וביום 15.4.2019, בהתאמה, מכר העורר את דירות המגורים.
במסגרת ההצהרות שהגיש בגין מכירות אלו, חישב העורר את מס השבח שבו הוא חייב תוך יישום הוראתו של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו תוך חישוב ליניארי מוטב.
ברם, לטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים), מכירת הדירות כפופה להוראות סעיף 72ב לחוק מיסוי מקרקעין ועל-כן העורר אינו זכאי לחישוב ליניארי מוטב. שאחרת, תסוכל כוונת המחוקק לשלול את הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים שהתקבלה בפטוֹר ממס אגב פירוק איגוד.
בהתאם, בשומות שהוציא המשיב למערער מלוא השבח הריאלי במכירת הדירות חויב במס בשיעור 25% כמצוות סעיף 48א(ב)(1) לחוק (סכום המס השנוי במחלוקת בגין שתי הדירות עומד על כ-360,000 ש"ח).
המערער חולק כמובן על עמדתו של המשיב ומַפנה ללשונו המפורשת של סעיף 72ב לחוק.
בנוסף, ולחלופין, טען העורר, כי סעיף 72ב(א) לחוק מסיֵיג מתחולתו איגוד שהיה איגוד מקרקעין מיום תחילת פעילותו ועד ליום פירוקו, בעוד שחברת מומב הינה איגוד מקרקעין כאמור ועל כן, אין להחיל עליה את הוראות סעיף 72ב. כך, לטענתו, מטרתה של מומב מיום הקמתה ועד לפירוקה, הייתה רכישת מקרקעין כהשקעה לטווח ארוך והשכרתם, כך שניירות-הערך שהחזיקה והמניות של חברת ברזלי, טפלים למטרותיה העיקריות ועל אף קיומן, מומב הינה איגוד מקרקעין המסויג מתחולת הסעיף השולל את הפטוֹר ממס שבח.
המשיב דחה טענה חלופית זו, שכּן לדבריו מיום הקמתה ועד ליום 18.7.1999 (מועד רכישת הדירה ברחוב בית יעקב בירושלים) לא הייתה מומב איגוד מקרקעין.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ש' מדהלה ומר א' הוכמן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שניתח בהרחבה את הרקע לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (ובכלל זאת, כאמור, הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק) כמו גם את הוראות סעיף 72ב, קבע השופט דורות, תוך שהוא מַפנה לכללי הפרשנות התכליתית שנקבעו בהלכת חצור (ע"א 165/82), כי כוונת המחוקק בתיקון 76 הייתה להחליף את משטר הפטוֹר שניתן לדירת מגורים מזכה במשטר פטוֹר לדירת מגורים יחידה, תוך מתן ביטוי לזכאות לפטוֹר לפי המשטר הקודם – שבוטל – באמצעות החישוב הליניארי. לדבריו, המחוקק לא ביקש להקנות הקלה חדשה – שלא הייתה קיימת קודם לכן – לבעלי דירות שהפטוֹר לפי המשטר הישן לא נועד לחול עליהם או שנשלל מהם במפורש, וממילא הפרשנות של העורר מנוגדת לתכליתו של התיקון בכללותו, שבמסגרתו ביקש כאמור המחוקק לבטל את הפטוֹר ממס שבח הקיים כיום גם לבעלי כמה דירות המחזיקים בדירות להשקעה  ולא להוסיף פטוֹר חדש למי שלא היו זכאים לו קודם לכן.

השופט דורות המשיך ונדרש לטענתו החלופית של העורר המבוססת על הוראת סעיף 72ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין הכוללת, כאמור, הגדרה של המונח "איגוד" והממעטת הימנה איגוד שהיה איגוד מקרקעין במשך כל התקופה שמיום תחילת פעילותו או מיום 1.1.1985, לפי המאוחר, ועד ליום פירוקו.
השופט דחה את הטענה החלופית האמורה, וקבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גזית גלוב ישראל (ע"א 74/15), כדלקמן:
"בענייננו מדובר בשני נכסים של האיגוד: ניירות ערך בשווי של מיליוני ₪ והחזקה במניות חברת ברזלי, שלה היו הכנסות משמעותיות. לדעת המשיב, ספק רב אם ניתן להתייחס לנכסים אלה בתור נכסים 'טפלים' ובנסיבות אלה מומב לא הייתה איגוד מקרקעין מיום תחילת פעילותה ועד לפירוקה. בעניין גזית גלוב הופנתה תשומת לבו של בית המשפט העליון למספר החלטות מיסוי הנוגעות לסיווגם של איגודים כאיגודי מקרקעין (פסקה 32). אחת החלטות המיסוי הינה החלטת מיסוי 5687/12 מיום 11.1.12, שבה נקבע כי איגוד מסוים שבבעלותו מקרקעין כמו גם מניות של חברה בת שהיא חברה תעשייתית שלה פעילות תעשייתית ענפה, ששוויה למעלה מ-10% משווי כלל הנכסים של האיגוד, אינו נחשב לאיגוד מקרקעין. אמנם בית המשפט אינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המסים, אולם בנסיבות ערר זה, נראה כי יש יסוד לטענה שאין מדובר בנכס של מומב שמשמש לייצור הכנסתה שהוא טפל למטרות העיקריות של האיגוד. לחברת ברזלי הייתה פעילות עסקית שהפיקה הכנסות (לפני מס) בגובה של כ- 4.2 מיליון ₪ בשנת 1999 ושל כ- 3 מיליון ₪ בשנת 2000. בשנים שלאחר מכן, היו למומב החזקות משמעותיות בגובה של מיליוני ₪ בניירות ערך, ששווים בספרים בחלק מהשנים היה גבוה יותר מן השווי בספרים של הזכויות במקרקעין ואשר הפיקו לה הכנסות גבוהות יותר באופן משמעותי מהכנסות השכירות שהפיקה מומב מהדירות שבבעלותה [...]
המסקנה העולה מן האמור לעיל היא כי מומב לא הייתה איגוד מקרקעין מיום תחילת פעילותה ועד למועד הפירוק. לא ניתן להתעלם מהקמתה של חברת ברזלי ביום 27.12.98 על ידי מומב ומחלוקת הדיבידנד מרווחיה של חברת ברזלי למומב בשנת 1999, לפני רכישת הדירה הראשונה, ואף לא ניתן להתעלם מן האחזקה בניירות הערך ומן ההכנסות של חברת ברזלי כתוצאה ממתן שירותים מקצועיים ללקוחותיה. המסקנה היא כי חל הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 72ב לחוק ומומב אינה יוצאת מתחולת הסעיף."

לאור כל האמור, הציע השופט דורות לחברי הוועדה לדחות את הערר ולחיֵיב את העורר בהוצאות ובשכ"ט עו"ד, הגם שבשיעור מופחת (של 12,000 ש"ח) מהטעם שהצדדים ויתרו על הגשת תצהירים ולא היה צורך לקיים ישיבת הוכחות.

יש להניח, כי המחלוקת בין הצדדים, למצער בסוגיה העיקרית, תגיע לפתחו של בית-המשפט העליון.