התכנית הכלכלית – תזכירי חוק נוספים | השלכות הפריסה של שבח לעניין מס נוסף – סוף פסוק | רכישת בית להריסה – האם דירת מגורים למס רכישה? | בקשה לתיקון ערר
התכנית הכלכלית – תזכירי חוק נוספים בנושא צמצום ההון השחור, התחדשות עירונית והשכרת דירות, מע"מ ועוד
ביום 24.2.2023 פורסם תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, פרק __': צעדי מיסוי בתחום הדיור (קישור לתזכיר).
במסגרת התזכיר האמור נכללים תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מע"מ בנושא התחדשות עירונית, תיקונים בפקודת מס הכנסה לגבי קרנות ריט, לגבי ניכוי הוצאות שכירות בידי בעלים של דירה יחידה שאותה הוא משכיר כאשר באותה תקופה הוא שוכר דירת מגורים אחרת או מתגורר בבית אבות ולגבי חובת דיווח על הכנסה מהשכרת דירות אף אם היא אינה עולה על תקרת הפטוֹר ממס (5,471 ₪ נכון לשנת-המס 2023), וכן ביטול ההצמדה של תקרת הפטוֹר ממס כאמור בהשכרת דירה הקבוע בסעיף 4 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.
ואילו ביום 26.2.2023 פורסם תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, פרק __': צמצום ההון השחור (קישור לתזכיר).
במסגרת תזכיר זה, מוצע לתקן את חוק צמצום השימוש במזומן ולקבוע איסור על החזקת מזומן בסכום העולה על 200,000 ₪ וכן חובת דיווח על החזקת מזומן בסכום העולה על 100,000 ₪. עוד מוצע לבטל את החריג המאפשר קבלת הלוואות במזומן מגופים פיננסיים מֵעבר למגבלה הקבועה בחוק, כך שתתאפשר קבלת הלוואה במזומן עד סכום של 6,000 ₪.
בנוסף, מוצעים מספר תיקונים בסעיף 141א לפקודת מס הכנסה הקובע חובות דיווח של נותני שירותים פיננסיים לרשות המסים על פעולות לקוחותיהם בסכום של מעל 50,000 ₪, בעניין משך הארכת שמירת המידע המתקבל, שימוש במידע על ידי רשויות החוקרות עבירות מס וכן מתן אפשרות להשתמש במידע שבמאגר לצורך חקירת עבירות על פי פקודת המכס וביצוע שומות בעניין זה.
תזכיר נוסף שפורסם ביום 26.2.2023 הוא תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, פרק __': מיסוי (חלק א') (קישור לתזכיר).
במסגרת תזכיר זה, מוצע לתקן את סעיף 9א לפקודת מס הכנסה כך ששיעור הפטוֹר ממס החל על קצבה מזכה, על היוון קצבה ועל יתרת ההון הפטורה כאמור באותו סעיף, אשר עומד בשנת 2020 עד 2024 על 52% יחול, בכל מקום, גם בשנת 2025 ואילך.
עוד מוצע למחוק את סעיף 30(א)(8) לחוק מס מע"מ, כך שלא יחול מע"מ בשיעור אפס על שירותים הניתנים לתיירים.
השלכות הפריסה של רווח הון לעניין מס נוסף – סוף פסוק
כידוע, המס הנוסף (או מס יסף) מכוח סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה מוטל, ככלל, גם על רווח הון ועל שבח מקרקעין (למעט, במקרים מסוימים, שבח ממכירת דירת מגורים) ועל-כן שאלה מעניינת, שגרמה להתדיינויות רבות, הייתה מהו הדין במקרה בו המוֹכר ביקש לבצע פריסה של רווח ההון הריאלי או של השבח הריאלי.
היום ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גורביץ ובכך הוכרעה המחלוקת.
לניתוח מפורט בעניין זה, לחצו כאן.
רכישת בית להריסה – האם דירת מגורים לעניין מס רכישה?
ביום 21.2.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דביר.
להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 3.1.2019 נחתם על-ידי העוררים, בני-הזוג מוטי דביר ושרית מזרחי דביר, הסכם לרכישת מקרקעין באזוּר ("הסכם המכר") הכוללים מגרש בגודל 804 מ"ר ובית הבנוי עליו ("המגרש" ו"הבית"). זאת, בתמורה לסך של 5,000,000 ₪.
במועד החתימה על הסכם המכר, הבית הושכר ככל הנראה לשוכרים, ובכל מקרה אין מחלוקת בין העוררים לבין המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז), כי מי שמכר להם את המקרקעין נחשב בעיני המשיב כמי שמכר דירת מגורים.
ביום 22.1.2019 הגישו העוררים הצהרה אודות הסכם המכר ("ההצהרה").
במסגרת ההצהרה שהגישו למשרדי המשיב, ציינו העוררים, כי הנכס שנרכש הוא מסוג "דירת מגורים", והם ערכו את השומה העצמית בהתאם.
בהתאם להצהרה, הבית שעל גבי המקרקעין נבנה במהלך שנות ה-50 של המאה ה-20, ושטחו 130 מ"ר.*
* בסעיף 5.5 להודעת הערר נטען, כי השטח הוא 160 מ"ר, טענה שלא הוּכחה והעומדת בניגוד למוצהר, אף כי ייתכן ששטח זה כולל עִמו מחסן ומכאן ההבדל.
עוד ציינו העוררים, כי דירת המגורים שנרכשה בהסכם המכר אינה דירתם היחידה, אלא ברשותם דירה נוספת באזוּר ("הדירה הנוספת"), אותה התחייבו למכור תוך 18 חודשים ממועד החתימה על הסכם המכר.
העוררים אכן מכרו את הדירה הנוספת ועניין זה אינו שנוי במחלוקת.
ביום 4.7.2019, כחצי שנה לאחַר החתימה על הסכם המכר וכשלושה חודשים לפני מסירת החזקה במקרקעין, הוכנה ונחתמה לבקשת העוררים, ובאמצעות מודד שאת שירותיו שכרו, מפת מדידה של המקרקעין ("מפת המדידה"). מפת המדידה הוגשה מאוחר יותר לשם קבלת אישור להריסת הבית וחלוקת המקרקעין לשתי תתי חלקות.
במסגרת מפת המדידה חוּלק המגרש לשתי תתי-חלקות: האחת, בגודל של 453 מ"ר; והשנייה בגודל של 351 מ"ר, כאשר קו הגבול בין תתי-החלקות עובר בשטח הבית עצמו.
בהתאם להסכם המכר, החזקה במקרקעין הועברה לידי העוררים ביום 3.10.2019 ("מועד מסירת החזקה").
ביום 23.12.2019 הגישו העוררים בקשה להיתר הריסת הבית ולבנייה של שתי יחידות דיור צמודות קרקע, בהתאם למפת המדידה.
ביום 13.1.2020 ניתן אישור עקרוני לבקשה להיתר ההריסה ולבנייה של שתי יחידות הדיור, בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים.
ביום 16.6.2020 מכרו העוררים את הזכויות בתת-החלקה השנייה, בגודל 351 מ"ר, ללא זכויות בבית, וזאת בתמורה לסך של 2,450,000 ₪.
ביום 18.8.2020 הגישו העוררים בקשה להיתר בניה על חלק מהמקרקעין שנותר בבעלותם, חֵלף הבקשה הקודמת שהוגשה ביום 23.12.2019. בבקשה החדשה התבקש היתר לבניית יחידת דיור חד-משפחתית.
ביום 17.1.2021 ניתן היתר בניה להקמת יחידת דיור חד משפחתית, וביום 21.1.2021 ניתן היתר להריסת הבית.
העוררים שילמו מלכתחילה מס רכישה בשיעור מלא (דהיינו, כזה החָל על מי שרכש דירה שאינה דירתו היחידה) ובסך 400,000 ₪, אך לאחַר שמכרו את הדירה הנוספת, הגישו ביום 10.12.2020 בקשה לתיקון שומה ולהעמדתה על גובה מס הרכישה החָל בעת רכישת דירת מגורים יחידה (אשר בנסיבות שם, עמד על סך כ- 162,000 ₪).
ביום 14.12.2020 אישר המשיב תיקון זה, אלא שמאוחר יותר, ביום 4.4.2021, הודיע המשיב, כי שב ובָּחן את הדברים ומצא לטענתו כי אין המדובר כלל ברכישת "דירת מגורים", והוא עשה לכן שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקן את שומת מס הרכישה בהתאם (והֶעמידה על סך 250,000 ₪).
לטענת המשיב, אשר לא נסתרה על-ידי העוררים, הבית נהרס בסמיכות למתן ההיתר, ועל גבי המקרקעין נבנה ככל הנראה בית חדש, עניין לגביו לא נמסרו פרטים ואשר הצדדים לא מצאו להציג ראיות בעניינו אך אף לא היה שנוי במחלוקת.
כאמור, ביום 4.4.2021 החליט המשיב לערוך תיקון לשומת מס הרכישה שהוציא לעוררים, וזאת מכוח סמכותו הקבועה בסעיף 85 לחוק. בהחלטה זו קבע המשיב, כי הזכות אותה רכשו העוררים במקרקעין אינה "דירת מגורים", אלא זכות אחרת במקרקעין.
לשיטת המשיב, נוכח הפעולות שביצעו העוררים לאחַר מועד הרכישה – ובכללן חלוקת המגרש, הגשת בקשות להריסת הבית ובקשות להיתר בניה והריסת הבית – יש ללמוד על כוונת העוררים לרכוש קרקע ולא דירת מגורים, ויש להשית עליהם מס רכישה בהתאם.
מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ושמאי המקרקעין ג' נתן), דחתה את הערר וחייבה את העוררים בהוצאות המשיב בסך 30,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, סָקר השופט גורמן את הוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה") ואת הפְּסיקה שלפיה פלוני ייחשב כמי שרכש "דירת מגורים" לעניין החבות במס רכישה כנגזר ממבחן הכולל שני אלמנטים: האחד, אלמנט אובייקטיבי, הבוחן האם הנכס הוא בעל מאפיינים של "דירה"; והשני, אלמנט סובייקטיבי, לפיו יש לבחון האמנם התכוון הרוכש לייעד את הדירה למגורים; כאשר מרכז הכובד מושם על הרכיב הסובייקטיבי.
עוד ציין השופט גורמן, כי בהתייחס למצב בו נרכשה דירת מגורים אך היא מיועדת להריסה, נקבע בפסיקה,* כי גם אם מטרת ההריסה היא לבְנות חֵלף הדירה הקיימת דירת מגורים אחרת בבנייה עצמית, לא מתקיים המבחן הסובייקטיבי. שכּן, אין כוונה לעשות שימוש בנכס שנרכש (דהיינו, הדירה הקיימת במועד הרכישה) למגורים. לאור זאת, במקרה כזה יחויב הרוכש במס הרכישה החָל על מי שרכש זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים.
* ו"ע (י-ם) 9750-12-11 נס נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים (3.10.2012) (קישור לפסק-הדין); ו"ע (ת"א) 58675-09-14 עו"ד דורון סילבה פריאנטה בנאמנות נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (28.2.2016) (קישור לפסק-הדין); ו"ע (חי') 18942-06-15 הרצברון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (4.5.2017) (קישור לפסק-הדין).
לגופו של עניין, קבע השופט גורמן, כי בעוד שאין מחלוקת בין הצדדים כי על-גבי המקרקעין עמד בית, כך שהמבחן האובייקטיבי התקיים, המחלוקת נעוצה בשאלת התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי.
לגבי מבחן זה, ציין השופט, הראיות מלמדות כי סמוך למועד הרכישה, הכַּוונה הברורה הייתה להרוס את הבית הקיים, למכור חלק מהמגרש לאחרים ולבנות תחת הבית הקיים בית אחר (אחד או שניים); ומשכך מתבקשת המסקנה כי מה שנרכש, לאור המבחן הסובייקטיבי, הוא מגרש ולא דירת מגורים.
השופט דחה את טענת העוררים כי מלכתחילה התכוונו לשפץ את הבית ולגור בו וכי רק מאוחר יותר התברר להם כי אין לדבָר היתכנות כלכלית ולכן שינו את תוכניותיהם המקוריות ובחרו לעשות את שעשו בפועל (ראו פס' 46 לחוות דעתו של השופט גורמן); וכן את טענתם החלופית בדבר השכרת הבית למשך תקופה ארוכה של שנתיים (ראו פס' 49).
וכך קבע, בין היתר, השופט גורמן (פס' 47 ו-48):
"העוררים רכשו בית ישן, אשר אף אם היה ראוי למגורים בשעתו, סביר להניח – והעוררים לא הכחישו זאת, כי לא חפצו לגור בבית שנבנה בשנות ה-50 (וכפי שהראה המשיב, להחליף אותו בדירה חדשה יחסית שהייתה קודם לכן ברשותם). השכל הישר מתיישב אפוא עם מה שאירע בפועל ומסמיכות זמנים – פעולות שיטתיות ועקביות לקידום הריסת הבית הקיים, מכירת חלק מהמגרש ובנייה חדשה [...]
אכן מבחינה פיזית הייתה על המקרקעין דירת מגורים, אולם זו יועדה על ידי העוררים להריסה. המבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים, שכן העוררים לא התכוונו לעשות שימוש קבוע וממשי בדירה לצורך מגורים. המטרה הייתה הריסה, מכירת חלק מהמגרש ובניה, ולא מגורים בבית שנרכש.
הפעולות שביצעו העוררים בפועל, דומות לאלה הנעשות במגרש הנרכש לשם בנייה, וכך יש לזהות את הזכות שנרכשה – בהתאם למבחן הסובייקטיבי כפי שזה יושם בפסיקה. אין הבדל בין רכישה מסוג זה לרכישה של מגרש לשם בנייה על-גביו, וכשם שבמקרה האחרון יש להשית מס רכישה בגין רכישת מגרש ולא דירת מגורים, יש אף לנהוג בעניינינו."
בקשה לתיקון ערר מס שבח ומס רכישה
ביום 23.2.2023 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין קדור.
בין העורר 1 (סלים קדור) לבין העורר 2 (ענאן אבו חמד) נחתם ביום 15.12.2021 הסכם מכר למכירת מקרקעין בשטח של 1,133 מ"ר בדלית אל כרמל בתמורה לסך של 113,000 ₪, דהיינו, 100 ₪ למ"ר.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לא קיבל את השוֹוי המוצהר עליו דיווחו העוררים ובהחלטתו בהשגה קבע כי יש להעמיד את השוֹוי על סך של 1,000 ₪ למטר.
ביום 3.11.2022 הגישו העוררים ערר על החלטת המשיב בהשגה, במסגרתו עתרו לסעד של קבלת השוֹוי המוצהר, שהינו, כאמור, השוֹוי החוזי, כשווי המכירה לצרכי מס שבח ומס רכישה.
המשיב הגיש כתב תשובה, במסגרתו נימק את החלטתו בהשגה ואת קביעת שווי השוק של הנכס אשר הועמד על ידיו לשווי לפי 1,000 ₪ למ"ר.
ביום 12.2.2023 התקיימה ישיבת קדם-משפט ראשונה בערר. במהלך הדיון, טען ב"כ העוררים כי בידו חוות דעת שמאית אשר קובעת את שווי השוק של נכס המקרקעין מושא הערר ע"ס 195 ש"ח למ"ר. ועדת-הערר הִבהירה בדיון, כי חוות-הדעת אינה מצויה בפניה, אך ככל שחוות-הדעת מטעם העוררים אינה תומכת בשווי המוצהר, ולמעשה קובעת שווי כפול מהשווי המוצהר, הרי שקיים קושי משמעותי בטיעון העוררים בערר. בהתאם, הומלץ לעוררים לשקול עמדתם בערר, בהינתן חוות-הדעת השמאית שביקשו להגיש.
ביום 13.2.2023 הגישו העוררים בקשה לתיקון הערר ("בקשת התיקון"), במסגרתה ביקשו את תיקון הסעד המבוקש בערר, כך שייָקבע כי שווי המכירה בעסקת מכירת המקרקעין בין העורר 1 לבין העורר 2 יועמד על השוֹוי שנקבע בחוות-הדעת השמאית שצירפו העוררים לבקשת התיקון, דהיינו לפי שווי של 195 ש"ח למ"ר.
בבקשת התיקון נטען, כי נודע להם מדיונים בעררים אחרים, שאינם קשורים לערר דנן, כי הוועדה ממליצה, כביכול, לצרף לכתב הערר חוות-דעת של שמאי מומחה.
העוררים טוענים, כי אימצו את אותה המלצה נטענת של הוועדה, ועוד טרם הדיון מיום 12.2.2023 שכרו שירותיו של שמאי מקרקעין שיעריך את שווי העִסקה מושא הערר. זאת, על אף טענתם כי התמורה בעסקה מושא הערר הינה זהה ותואמת את הצהרתם. כאמור, השמאי העריך את שווי הנכס לפי 195 ש"ח למ"ר.
העוררים ביקשו אפוא, בבקשת התיקון כי הוועדה תאשר להם את תיקון כתב הערר, כך שהסעד המבוקש יהיה קבלת השוֹוי המוערך בחוות הדעת השמאית, חֵלף קבלת השווי המוצהר.
המשיב הגיש ביום 23.2.2023 את תגובתו לבקשת התיקון, בגדרהּ הוא התנגד לבקשת התיקון וטען כי יש לדחותה תוך חיוב העוררים בהוצאותיו בגינה.
לעמדת המשיב, העוררים הצהירו על שווי של 100 ש"ח למ"ר וביקשו בערר סעד של קבלת שווי המכירה המוצהר.
המשיב טוען, כי בהגשת בקשת התיקון מעידים העוררים על עצמם כי מסרו בהצהרתם ידיעה שאינה נכונה, על כל המשתמע מכך מבּחינה חוקית; כי בקשת התיקון מטילה צל כבד על אמינות ההצהרה ועל התנהלותם בערר זה; וכי אין המדובר בבקשה לתיקון הערר אלא בניסיון של העוררים לזְכות במועד שני של הצהרה, ניסיון שיש לדחותו.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין, דחתה את בקשת העוררים (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, הִבהירה השופטת וינשטיין, כי לא ברור מקורו של הטיעון שהועלה על-ידי העוררים באשר להמלצת הוועדה, שכּן הוועדה לא המליצה לעוררים לעשות דבר וחצי דבר טרם הדיון מיום 12.2.2023 וכי הפנִייה של העוררים לקבלת חוות-דעת שמאית נעשתה על דעת עצמם ולפי שיקול דעתם.
עוד ציינה השופטת, כי הדעת נותנת שניהול הליך שומתי בסוגיית שווי מכירה ללא חוות-דעת שמאית לביסוס השווי החוזי והתאמתו לשווי השוק (כאשר נטל הראיה על-פי הדין הוא על העוררים), עלול לעורר קושי.
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי בבקשת התיקון עותרים העוררים לכך שהסעד בערר יהא קבלת השוֹוי שנקבע על-ידי השמאי מטעמם, למרות שהשוֹוי האמור אינו תואם את שווי המכירה המוצהר אלא כמעט כפול ממנו; וכי המשיב בהחלטתו בהשגה לא דן בשווי המכירה לפי חוות דעת השמאי אלא בשווי המכירה המוצהר, המופיע בשומה העצמית, ואת השוֹוי המוצהר האמור דחה המשיב בהחלטתו בהשגה ועל כך הוגש הערר. לעומת זאת, חוות-הדעת של השמאי מטעם העוררים איננה בגֵדר "שומה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, לא כל שכּן שומה עצמית וממילא המשיב לא בָּחן אותה ואת הנטען בה בשלב השומתי ולא נתן החלטה בהשגה ביחס אליה.
משכך, קבעה השופטת, המשמעות האמיתית של בקשת התיקון היא כי העוררים מעוניינים לתקן את שומתם העצמית, וזאת לא ניתן לעשות במסגרת הערר.
השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי ככל שהעוררים מבקשים לתקן את שומתם העצמית ולהגדילה, עליהם לפנות למשיב בבקשה מתאימה לתיקון שומה (ולשלם את מס השבח ומס הרכישה הנובע מהגדלת שומתם העצמית), ובקשתם זו, ככל שתוגש, תידון על-ידי המשיב ותינתן בה החלטה בהתאם להוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. ככל שהעוררים יסברו כי החלטה כאמור מקפחת אותם, הם יהיו רשאים להגיש ערר על אותה החלטה.
אולם, לעת הזו, החלטה כאמור אינה מונחת לדיון בפני ועדת-הערר, אלא הערר אמור לדון בשאלה האם היה על המשיב לקבל את השוֹוי המוצהר של 100 ש"ח למ"ר, כפי עמדת העוררים בשומתם העצמית, וממילא לא ניתן לקבל את בקשת התיקון ולא ניתן לתקן את הסעד המבוקש בערר.
לבסוף, ציינה השופטת וינשטיין, כי לוועדת-הערר אכן מוקנית סמכות מכוח סעיף 89 לחוק מיסוי מקרקעין לאשר את שומת המשיב בהחלטה בהשגה, להפחיתה או להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון. אולם, הבסיס להפעלת הסמכוּת נעוץ בעמדה של כל מי שמגיש ערר, לפיה השומה העצמית שהוגשה על ידו – הינה נכונה.