שיעור המס על דיבידנד מרִווחי מפעל מועדף/מוטב לעובד במסלול 102 הוני; אפליה

ביום 8.2.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין קונדויט בע"מ ועופר לוי.

עניינו של פסק-הדין בשלושה ערעורים שאוחדו: האחד, הערעור שהוגש על-ידי חברת קונדויט בע"מ ("המערערת") בהתייחס לשנת-המס 2015; השני, הערעור שהוגש על-ידי מר עופר לוי ("המערער"), עובד החברה, בהתייחס לשנות-המס 2012-2011 ו-2016-2015; והשלישי, בהתייחס לשנת-המס 2016, הוגש על-ידי המערערת.

המערער, מר עופר לוי, עבד בין השנים 2005 עד 2013 כשכיר של המערערת, חברת התוכנה קונדויט בע"מ.
בשנת 2005 אישרה רשות המיסים למערערת תכנית הקצאה במסלול 102 הוני ("תכנית 2005"), לפיה תַקצה המערערת אופציות הניתנות להמרה למניות בתום תקופת הבשלה בת 48 חודשים.
האופציות הופקדו בידי רואה חשבון חיצוני, שאוּשר כנאמן על-ידי פקיד השומה ולימים הוחלף בחברת איסופ שירותי ניהול ונאמנות בע"מ ("הנאמן").
החברה דיווחה על הכנסותיה בשנת-המס 2005 ואילך כהכנסות הזכאיות להטבות מכוח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 ("חוק העידוד").
בשנת 2014 הוחלפה תכנית 2005 בתכנית הקצאת אופציות חדשה ("תכנית 2014").
בשנות-המס נשוא הערעור, חילקה החברה דיבידנדים לבעלי מניותיה, לרבות עובדים, ולרבות המערער, שהחזיקו במניות החברה במסלול 102 הוני.
בספטמבר 2015 חילקה המערערת דיבידנד בסך כולל של 208,133,567 ₪ שמקורו ברווחי מפעל מוטב בגין השנים  2010 ו-2011, ומתוך סכום זה חולקו לעובדים שמימשו את האופציות למניות דיבידנדים בסך של 31,703,286 ₪, כאשר הנאמן ניכה מסכום הדיבידנד מס במקור בשיעור 15%.
המערערת חילקה דיבידנדים גם בשנים 2011 ו-2012 וזאת בסך כולל של כ-1.5 מילארד ₪, כאשר הניכוי במקור בשנים אלו לבעלי המניות – עובדים או עובדים לשעבר ששילמו את תוספת המימוש ומימשו את האופציות שהוקצו להם למניות ואשר נכללו בתוכנית 2005 – היה בשיעור 15%.
אף בשנת 2016 חילקה המערערת דיבידנדים בסך כולל של 311,063,466 ₪. מתוך סכום זה חולקו דיבידנדים לעובדים שנכללו בתוכנית 2014 סך של 40,403,123 ₪ אשר ממנו נוכה מס בשיעור ממוצע של כ-13.1%.
לדברי המערער, מקור החלוקה של הדיבידנדים בשנים 2011, 2012 ו-2015 היה ברווחי החברה ממפעל מוטב, ואילו מקור החלוקה בשנת 2016 היה בעיקרו מרִווחי החברה ממפעל מוטב ומיעוטו מרִווחי החברה ממפעל מועדף, ובהתאם הנאמן ניכה במקור מס בשיעור 15% בגין חלוקה מרִווחי מפעל מוטב לפי סעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד ו-20% בגין חלוקה מרִווחי מפעל מועדף בהתאם לסעיף 51ח לחוק העידוד.
בין השנים 2005 עד 2008 הוקצו למערער בסך הכל 700,000 אופציות. בשנת 2011 מימש המערער 250,656 אופציות למניות. ואילו בשנת 2012 מכר המערער 36,523 מניות ומימש את יתרת 43,750 האופציות שהיו בידיו למניות.
לשלמות התמונה העובדתית יצוין, כי בשנת 2014 התקיימה ביקורת ניכויים לחברה, בסיומה נחתם הסכם שומות עם המשיב. במסגרת ההסכם נותר על כנו שיעור הניכוי בו נקטה החברה ביחס לחלוקת הדיבידנד.

ערעורה הראשון של המערערת ממוקד בשומת המשיב (פקיד-שומה רחובות) בצו לשנת-המס 2015, לפיה שיעור המס החָל בנסיבות העניין הינו 25%, וזאת בהתאם לקבוּע במסלול 102 הוני.
הערעור הנוסף של המערערת עוסק באותן הסוגיות בהתייחס לחלוקת הדיבידנד בשנת-המס 2016.
ואילו ערעורו של המערער ממוקד בשומת המשיב לגביו בצו לשנות-המס 2011, 2012, 2015 ו-2016, בגדרן נקבע, באופן דומה, כי בגין הדיבידנד שהתקבל היה לנַכּוֹת מס בשיעור של 25%. בנוסף, טען המערער להפלייתו לרעה נוכח מדיניות רשות המיסים כפי שהייתה בשעתו, וביחס ליֶתֶר עובדי החברה ואף עובדים אחרים במשק.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית, נדרש השופט בורנשטין לשאלת פרשנותו של סעיף 102(ב)(2) לפקודת מס הכנסה הקובע כדלקמן:

"(ב) הכנסתו של עובד מהקצאת מניות בחברה מעבידה 3 באמצעות נאמן לא תחויב במס בעת ההקצאה ויחולו במועד המימוש הוראות אלה:
     [...]
     (2) בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון, והנאמן החזיק 7 במניות עד תום התקופה לפחות, יראו את הכנסתו של העובד כרווח הון בסכום שווי ההטבה, והוא יחויב עליו במס בשיעור של 25%."

השופט ציין, כי הגם שסעיף 102(ב)(2) לפקודה אינו מתייחס, בוודאי שלא באופן מפורש, לשיעור המס החַל בנסיבות של חלוקת דיבידנד לעובדים שהם בעלי מניות תחת מסלול 102 הוני, אין בכך בהכרח משום "חסר" בחקיקה הדורש השלמה על-ידי בית-המשפט.
לדבריו, הן לשון החוק והן תכליתו תומכות במסקנה לפיה משעה שלא קיים בסעיף 102 הֶסדר ספציפי לגבי מיסוי דיבידנד המתקבל בגין מניות שהוקצו מכוחו של אותו סעיף, יחול ההסדר הקבוע בהוראות דין אחרות הנוגעות לכך; ולפיכך, כשם שבגין מניות "רגילות" יחול שיעור המס על דיבידנד כקבוע בסעיף 125ב לפקודה, דהיינו שיעור מס של 25%, כך ככל שמדובר בדיבידנד המחולק בגין מניות בחברה עליה חל חוק העידוד, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד בנוסחו בתקופות הרלוונטיות, דהיינו שיעור מס של 15%.*

* יצוין, כי בפסקה 3 לפסק דינו, ציין השופט בורנשטין, כי היות שמרבית הדיבידנד חוּלק מתוך רווחי מפעל מוטב, ולצרכי נוחות, יתייחס פסק-הדין לשיעור המס החָל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מוטב, דהיינו 15%.

פרשנות זו, הוסיף וציין השופט, עדיפה על פני פרשנותו של המשיב המבקש להחיל על דיבידנד כאמור את שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה, וזאת בשעה שעל פני הדברים שיעור זה נוגע רק לשלב בו העובד מממש את המניות.
יתר על כן, החלת שיעור מס "רגיל" על דיבידנד המתקבל בגין מניות בחברה שעליה חל חוק העידוד, אינה עולה בקנה אחד עם מטרתו של חוק העידוד.

בהמשך הדברים נדרש השופט בורנשטין לטענת המשיב לפיה להבדיל מבעלי מניות אחרים, שהמחוקק חפץ לעודדם להשקיע כספים בחברה בעלת מפעל מוטב, העובדים אינם משקיעים בחברה, ואין צורך או מקום לעודדם על-ידי מתן הטבה בדמות שיעור מס מופחת בגין דיבידנד, ולטענתו הנוספת לפיה היות שהעובדים כבר קיבלו את ההטבה הגלומה בסעיף 102 לפקודה, וזאת בדמות דחיית תשלום המס וכן תשלום מס הוני חֵלף תשלום מס שולי, אין מקום להטבה נוספת מכוח חוק העידוד.
השופט דחה את שתי הטענות האמורות וקבע כדלקמן (פס' 63 ואילך):
"דומה כי גישת המשיב מעמידה את העובדים כבעלי מניות 'פסיביים' וכמי שהמניות 'נכפו' עליהם והם לא קיבלו אותן מתוך בחירה, כך שאין כל סיבה או צורך לעודד אותם במתן הטבה בגין הדיבידנד. אלא שלגישתי, גם בעובדים, ולא רק בבעלי המניות האחרים, יש לראות כ'מושקעים' בחברה בעלת המפעל המוטב, הן בעצם עבודתם באותה חברה, והן בויתורם על שכר עבודה שיתכן והיו עשויים לקבל אלמלא תכנית האופציות והמניות שאימצה החברה [...]
המשיב סבור כי אין מקום לתת לעובדים הן את ההטבה לפי סעיף 102 לפקודה והן את ההטבה לפי חוק העידוד. עם זאת לא בהכרח נכון יהא להגדיר את סעיף 102 כסעיף 'הטבה' כדוגמת זו שבחוק העידוד. בצד ההטבה לעובד, נמנעת מהמעביד האפשרות לנכות את ההוצאה [...]
יתר על כן ועיקר, סבורני כי אין בהוראות הדין כל תימוכין לעמדת המשיב לפיה ההסדר הקבוע בסעיף 102, בין אם מדובר ב'הטבה' ובין אם לאו, שולל בדרך כלשהי את ההטבה הקבועה בחוק העידוד ביחס לשיעור המס החל על דיבידנד. לדידי, אין כל נימוק של ממש המונע את האפשרות ששני ההסדרים, זה שבסעיף 102 לפקודה וזה שבחוק העידוד, ידורו בכפיפה אחת. לא רק שלשון החוק אינה מונעת זאת, אלא שהתכלית שביסוד שני ההסדרים עומדת לעצמה, וטעמיה עמה."

בנוסף, דחה השופט את טענתו "החלופית" של המשיב, לפיה ככל שייקָבע שאין להחיל על הדיבידנד את שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה בהתייחס לשלב מימוש המניות (25%), אזי יש לראות בדיבידנד כהכנסת עבודה, דהיינו להחיל עליו את שיעור המס השולי. "ראשית, המשיב עצמו מעולם לא סבר כי יש למסות את הדיבידנד כהכנסת עבודה, לא רק כאשר מדובר בדיבידנד בגין מניות חברה עליה חוק העידוד, אלא גם כאשר מדובר בדיבידנד בגין מניות חברה 'רגילה'. ברי כי אין המשיב מכוון לתוצאה לפיה על כל הדיבידנדים המתקבלים בגין כל סוגי המניות המוחזקות על ידי כל הנאמנים לפי סעיף 102, יחול שיעור המס השולי, הן מכאן ואילך והן לגבי העבר, לרבות תוך פתיחת שומות שטרם התיישנו. שנית, וכפי שהוסבר לעיל, המערער קיבל את הדיבידנד במעמדו כבעל מניות ולא כעובד, ומטעם זה מצאתי כי יש להחיל על הדיבידנד את שיעור המס החל באופן רגיל על דיבידנד, אם לפי סעיף 125ב לפקודה ואם לפי סעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד. מאותו טעם אין גם כל מקום להתייחס לדיבידנד כחלק מהכנסת העבודה של המערער" (פס' 81).

בהמשך הדברים (ראו פס' 72 ואילך), נדרש השופט לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין שוחט (ע"מ (נצ') 55937-01-17)* ולפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סקמסקי (ע"א 3277/19)** וציין, כי בניגוד לעמדת המשיב אין למצוא תימוכין לעמדתו בפסק-הדין בעניין שוחט (שבוטל בעקבות הערעור שהוגש לגביו***) בעוד שפסק-הדין בעניין סקמסקי תומך דווקא בעמדת המערערים.

* למַעבר למבזק בעניין שוחט, לחצו כאן.

** למַעבר למבזק בעניין סקמסקי, לחצו כאן.

*** על פסק-הדין בעניין שוחט הוגש ערעור וערעור שכנגד לבית-המשפט העליון ובמסגרתם הושגה פשרה בין הצדדים לפיה יבוטל החלק בפסק-הדין עליו ערער פקיד-שומה צפת ונמחק ערעורו של מר שוחט. פשרה זו קיבלה תוקף של פסק-דין מבלי שנקבעה כל קביעה מהותית לגוף העניין (ע"א 6503/19).

בנקודה זו, התייחס השופט בורנשטין להחלטת מיסוי שניתנה על-ידי רשות המסים בשנת 2007 לחברה אחרת ולפיה דיבידנד שהתקבל בגין מניות לאחַר תקופת ההבשלה, יחויב במס בידי העובד בהתאם לשיעור המס שבסעיף 125ב לפקודה (באותה תקופה שיעור המס האמור היה 20%, דהיינו שלא שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה).
השופט ציין, כי למרות שנציג המשיב נשאל בעדותו אודות הפער בין החלטת המיסוי האמורה לבין העֵמדה הנוכחית וזה השיב כי הוא לא הכיר אותה עד הוצאת הצו הרלבנטי לענייננו וכי הוא מודע לבעייתיות המשתקפת ממנה, נמנע המשיב מלהביא לעדוּת את הגורם מטעמו שחתם על אותה החלטה, מבלי שסיפק לכך הסבר משכנע.
כמו-כן, הוסיף השופט בורנשטין, למרות שנראה כי עמדת המשיב הנוכחית שונה אף מהעמדה בה נקט במהלך ביקורת הניכויים שעָרך למערערת בשנת 2014,* המשיב בחר שלא לזמֵן את המפקח שטיפל בביקורת שומת הניכויים כדי שיעיד בעניין, ואף לא הגיש תרשומת בהתייחס להליך הביקורת.

* כאמור, במסגרת זו לא הוטלה על המערערת חבות בגין אי-ניכוי מס על הדבידנד בשיעור 25%, אלא אוּמץ שיעור ניכוי המס בו נקטה המערערת, דהיינו 15%.

כידוע, ציין השופט, הכְּלָל הוא כי מקום בו בעל דין נמנע מהבאת ראייה הנמצאת בחזקתו, קמה חזקה שאילו הובאה הראייה היא הייתה פועלת נגדו, והדבר נכון כמובן אף ביחס להימנעות מהעדת עדים.

הגם שהיה די באמור לעיל על-מנת להביא לקבלת הערעורים, השופט בורנשטין המשיך ודן בטענת המערער כי המשיב הפלה אותו לרעה, וזאת הן בהשוואה לעובדים אחרים בחברה המערערת, ואף בהשוואה לעובדים בחברות אחרות בנסיבות דומות.*

* המערער תיאר, כי בשנת 2016 הוא זומן למשרדי המשיב והתבקש, על אף היותו שכיר, להגיש דו"חות לשנים 2015-2011 בגין הדיבידנדים שקיבל. המערער הטעים, כי למיטב ידיעתו הוא היחיד מבין כלל עובדי המערערת שקיבלו דיבידנד שמקורו במניות לפי תוכנית 2005 ואשר נקבעה לו שומה אישית הנוגעת לשיעור המס החָל על דיבידנד, וכי רק לגביו נטען לחבות מס נוספת.
המשיב, לעומת זאת, לא סתר טענה זו ולא הראה כי הליך שומתי דומה נפתח כנגד עובדים נוספים של המערערת, או כי טען ביחס למי מהם טענות דומות לגבי חבות המס.

השופט בורנשטין קבע שאין לקבל את הסבריו של המשיב באשר לטיפול השונה בעניינו של המערער לעומת טיפולו בעניינם של עובדים אחרים. עוד קבע השופט, כי דומה שלמערער עומדת טענת אפליה ביחס לאופן טיפולו של המשיב בעובדיהם של חברות אחרות עליהן חל חוק העידוד.
בהתאם, קבע השופט, כי קיים יסוד ובסיס לטענת המערער לאפלייתו לעומת עובדים אחרים בחברה, ולא מן הנמנע כי אף לעומת עובדים בחברות אחרות עליהן חל חוק העידוד.
עם זאת, השופט הוסיף והִבהיר, כי קביעתו זו בדבר אפלייתו של המערער לעומת עובדים אחרים הינה בבחינת למעלה מן הצורך, וזאת לאור מסקנתו כי על-פי הדין יש לחיֵיב את הדיבידנד שקיבל המערער בשיעור מס מוטב של 15%; וכי אילו לא הייתה מתקבלת עמדתו המשפטית העקרונית של המערער, אזי ספק אם בטענת האפליה כשלעצמה היה כדי להביא לקבלת הערעור, הגם שברור כי יש לטענת האפליה משקל בהצטרפה לנימוקים לגופו של עניין, כפי שהובהר לעיל.

נציין, כי לפסק-הדין השלכות נרחבות לגבי חברות הזכאיות להטבות מכוח חוק העידוד ואשר אימצו או עתידות לאמץ תכנית אופציות במסלול 102 הוני.
השלכות נרחבות כאמור קיימות גם לגבי עובדים ובכלל זאת כאלה שנוכה מס במקור ביֶתֶר מהכנסותיהם בגין דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מאושר/מוטב (הן במהלך תקופת החסימה והן לאחריה) שעליהם לשקול הגשת בקשה להחזר.