שומת מע"מ למגדת עתידות ומוכרת קמעות | מע"מ על פיצוי בגין הפקעת/ירידת ערך מקרקעין והשתק שיפוטי | חשבוניות פיקטיביות | קיזוז יתרת זכות במע"מ
שומת מע"מ למגדת עתידות ומוכרת קמעות
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
במבזק מס' 1970 מיום 23.3.2022 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין סימונה שמחה אברזל.
עניינו של פסק-הדין בערעור על החלטת המשיב (מנהל מע"מ רמלה) שדחה את השגת המערערת על קביעוֹת מס שהוצאו לה בהתייחס לתקופה שמחודש ינואר 2011 ועד לחודש דצמבר 2016 ולפיהן המערערת אשר נרשמה במשרדי המשיב כ"עוסק פטור" אינה עונה להגדרה ובנוסף, ובהתבסס על ממצאי חקירה שנערכה בעניינה, לא דיוְחה על עסקאותיה במסגרת עיסוקה כמגדת עתידות (קוראת בקפה ובקלפים) ומוכרת קמעות.
על-פי השומה חויבה המערערת במס עסקאות בסך של כ-330 אלף ש"ח (קרן).
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור מבלי לפסוק הוצאות לטובת המשיב* (קישור לפסק-הדין).
* זאת, לאור אי-הגשת הסיכומים מטעם המשיב למרות מתן הזדמנויות חוזרות ונשנות לעשות כן. ראו בעניין זה פס' 3–4 לפסק-הדין.
הערעור לבית-המשפט העליון
המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 13.2.2023 ניתן פסק-הדין בערעור (קישור לפסק-הדין).
בהמלצת המותב (הנשיאה א' חיות, השופטת ע' ברון והשופט ח' כבוב) הושגה בין הצדדים הסכמה כדלקמן:
- פסק הדין נושא הערעור יבוטל;
- הדיון יוחזר אל בית-המשפט קמא על-מנת שיישָמעו העדים שהמערערת ביקשה את זימונם כביום 16.2.2021 (העדים יזומנו בידי המשיב);
- בהתבסס על חומר הראיות הקיים בתיק ועל עדויות אלה לאחַר שתשָמענה, יינתן על-ידי בית המשפט קמא פסק-דין בהליך;
- בית-המשפט יורה על סדרי הדין הנדרשים לעניין שמיעת העדויות כאמור, וכן לעניין הגשת סיכומי הצדדים.
מע"מ על פיצוי בגין הפקעת/ירידת ערך מקרקעין והשתק שיפוטי
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
במבזק מס' 1945 מיום 9.11.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר שבע בעניין קיבוץ להב.
נזכיר, כי בבסיס המחלוקת בין הצדדים עמד פיצוי בסך 23,345,000 ש"ח ("הפיצוי") שקיבל הקיבוץ מחברת כביש חוצה ישראל בע"מ ("חברת חוצה ישראל"), על-פי חוק כביש ארצי לישראל, התשנ"ה-1994 בגין הפקעת שטחים לצורך סלילתו של כביש 6.
בהחלטת המשיב (מנהל מע"מ באר שבע) מושא הערעור, נדחתה טענתו של הקיבוץ שלפיה עיקר הפיצוי שקיבל הוא פיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין אשר אינו חייב במע"מ בהתאם להלכת כפריס (ע"א 8863/07).
המנהל פירט בנימוקי החלטתו, כי מעיון בהסכמים שנערכו בין הקיבוץ לבין חברת חוצה ישראל עולה, כי מדובר בפיצוי בגין הפקעה בלבד, ולא בפיצוי בגין ירידת ערך, ובהתאם להסכמים בין הצדדים קיבל הקיבוץ את סכום הפיצוי המוסכם, בתוספת מע"מ על מלוא סכום הפיצוי, אשר שולם למנהל כדין.
המנהל הוסיף וטען, כי הקיבוץ הציג את הפיצוי בפני רשויות המס האחרות כפיצוי בגין הפקעה בלבד ועל-כן הוא מושתק מלטעון אחרת ביחס לחבות במע"מ.*
* הקיבוץ דיווח על תשלומי הפיצוי למנהל מיסוי מקרקעין כפיצוי בגין הפקעה בלבד, וזאת בגין מלוא סכום הפיצוי, וכפועל יוצא דרש הקיבוץ וקיבל את הפטוֹר ממס שבח הקבוע בתקנה 3 בתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990 ביחס לכ-13 מיליון ש"ח מכספי הפיצוי. ואילו בגין סכום הפיצוי הנותר, בסך של כ-7 מיליון ש"ח, חויב הקיבוץ במס שבח, בשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, אשר יוחד לפיצוי בגין הפקעה בלבד.
בנוסף, הקיבוץ חתם על הסכם שומה עם פקיד-שומה באר שבע, שבגדרו התקבלה טענתו של הקיבוץ שלפיה הפיצוי במלואו הינו פיצוי בגין הפקעה; וכי בעקבות אימוץ עמדתו של הקיבוץ שלפיה מדובר בפיצוי בגין הפקעה בלבד, לא חויב הפיצוי שקיבל הקיבוץ, כולו או חֵלקו, במס רווח הון החָל על פיצוי בגין פגיעה במקרקעין.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחה של השופטת ייטב, בפס' 55 ואילך, באשר להשתק השיפוטי המונע מהקיבוץ להוציא חשבונית זיכוי ולשנות באמצעותה את סיווג הפיצוי בעד הפקעה לפיצוי שעיקרו פיצוי בעד הפגיעה במקרקעין.
הערעור לבית-המשפט העליון
בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי הקיבוץ הגיש ערעור לבית-המשפט העליון, אך בעקבות דברי המותב (השופטים ד' מינץ, ג' כנפי-שטייניץ ו-י' כשר) הודיע כי הוא חוזר בו מערעורו.
משכך, הערעור נדחה, וזאת ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).
חשבוניות פיקטיביות
ביום 8.2.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין יוגן הנדסה בע"מ.
באותו מקרה, קבע המשיב (מנהל מע"מ אשדוד), כי המערערת קיזזה מס תשומות בגין חשבוניות פיקטיביות, ובהתאם הוּצאה לה שומת תשומות. מכאן הערעור.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
נזכיר, כי במבזק מס' 1901 מיום 14.2.2021 דיווחנו, בין היתר, על החלטתה של השופטת ייטב בבקשה שהגישה המערערת, שכותרתה "בקשה לגילוי מסמך ספציפי", ואשר במסגרתה ביקשה העוררת לקבל מהמשיב רשימה של עובדי החברה אשר הנפיקה לה את חשבוניות המס אשר, כאמור, הוצאו לה לטענת המשיב שלא כדין.
השופטת ייטב דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).
קיזוז יתרת זכות במע"מ – האם פעולה המַקנה עדיפות לנושה בניגוד לסעיף 219 לחוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי?
רקע – חבותה של המערערת במע"מ
במבזק מס' 1847 מיום 23.4.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין איי.אס.פי. פיננשל מנג'מנט בע"מ.
המערערת היא תושבת ישראל ומצויה בבעלותו הישירה והעקיפה –באמצעות חברת ISP group AG ("קבוצת ISP") – של מר רועי טל ("מר טל").
לקוחותיה היחידים של המערערת הם שתי חברות הרשומות בשוויץ בבעלות קבוצת ISP: האחת, ISP financial services AG ("החברה השוויצרית"), המעניקה שירותי ייצוג ושיווק למנהלי קרנות זרות, כדוגמת בנק Pictet ו-UBS; השנייה, ISP securities AG, המעניקה שירותי ברוקראז' ("הברוקר השוויצרי").
החברה השוויצרית מעניקה את שירותי הייצוג והשיווק בישראל, המופנים כלפי גופי השקעה מוסדיים ישראליים, באמצעות המערערת, כשזו מספקת את שירותי הייצוג והשיווק בישראל באמצעות חברת "בארי" הנמצאת בבעלותו של מר אורן בארי ("מר בארי"). המערערת היא הלקוחה היחידה של מר בארי והיא משלמת לו עמלה בשיעור של 20% מתוך הכנסותיה של החברה השוויצרית הנגזרות מהיקף השקעותיהם של המשקיעים הישראלים בקרנות הזרות.
התמורה המשולמת למערערת בגין שירותיה נקבעה לפי מנגנון של + Cost, דהיינו הוצאותיה מכוסות בתוספת מִרווח, בשיעור 7%.
הערעור נוגע לשתי החלטות של המשיב, מנהל מע"מ פתח-תקווה:
האחת, עניינה שומת מס עסקות שנערכה מהטעם שהמשיב לא קיבל את האופן שבו דיוְחה המערערת על העִסקות האמורות, דהיינו כעסקות הנכללות בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, בהיותן, לשיטת המערערת, שירות לתושב-חוץ החייב במע"מ בשיעור אפס.*
* נזכיר, כי הערעור הוגש מלכתחילה גם על החלטת המשיב שלא להכיר במערערת כמי שזכאית ליהנות ממע"מ בשיעור אפס בהתייחס לשירותי הברוקראז' שהעניקה ללקוחותיה, אך בהודעה שמסר המשיב הובהר כי הוא אינו עומד עוד על טענתו בעניין זה.
לטענת המשיב, השירות שנותנת המערערת לחברה השוויצרית ניתן גם לתושב ישראל, קרי: אותם גופים מוסדיים אליהם פונה המערערת על-מנת לשַווק את הקרנות הזרות.
השנייה, שומת מס תשומות הנוגעת לקיזוז מס תשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו למערערת בגין שירותים משפטיים שסופקו למר איתי שטרום – מייסד קבוצת ISP ושותפו לשעבר של מר רועי טל – אשר העביר את החזקותיו בקבוצה למר טל עם פתיחת ההליך הפלילי שנוהל נגדו ונגד מר נוחי דנקנר.
לטענת המשיב, מדובר בהוצאה שאינה במישור העסקי ושלא לשימוש בעסקות חייבות במס. עוד נטען, כי אין להתיר את ההוצאה מטעמים של תקנת הציבור, משעה שעניינו של מר שטרום הסתיים בהרשעה.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים ניתח השופט בורנשטין את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ לרבות פסקי-הדין שניתנו בעניינן, תוך שהוא מציין, כי הנטל להוכיח את תחולתה של ההטבה המנויה באותן הוראות מוטל על כתפי המערערת.
לגופו של עניין, קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערת שתפקידה מצטמצם לתפקיד טכני במהותו ושמדובר לכל היותר בסיוע ליצירת קשר ראשוני בין הגופים המוסדיים לבין מנהלי הקרנות הזרות. לדבריו, חומר הראיות שהוצג בפניו מלמד כי תפקידה של המערערת (ובכלל זאת של מר בארי כל שכּן לאור שכרו הגבוה) הוא מהותי, משמעותי ונמשך.
לאחר מכן, נדרש השופט לטענת המערערת לפיה הופלתה לרעה לעומת נציגוּת בנק Pictet בישראל אשר נהנתה מהקלה (חלקית) לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, וזאת במסגרת רולינג שניתן על-ידי רשות המסים. השופט דחה טענה זו (ראו פס' 31–32 לפסק-הדין).
לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לשומת מס התשומות שהוּצאה למערערת בְּשל קיזוז מס התשומות בגין ההוצאות המשפטיות בקשר להליך הפלילי שנוּהל כנגד מר שטרום.
השופט דחה את עמדת המערערת הן לאור ההלכה לפיה אין להתיר הוצאות משפטיות בהליך פלילי שהסתיים בהרשעה חלוטה, וזאת מטעמים של תקנת הציבור (ע"א 1793/12) והן מהטעם שהמערערת לא הוכיחה כי ההוצאות האמורות הוצאו לצרכיה העסקיים, כי הן נכללו במסגרת השירותים שהמערערת נדרשה לספֵּק ושבגינן יָצאו חשבוניות מס על-ידיה ואף לא כי קיימת איזו זיקה בין ההוצאות האמורות לבין העִסקות החייבות במס.*
* עם זאת, ציין השופט, כי בהתאם להצהרת ב"כ המשיב עדיין נתונה בידי המערערת הזכות להוכיח כי סכום החשבוניות בגין ההוצאות המשפטיות נכלל בעסקות שדוּוחו על-ידיה, וככל שכך יוכח, תופחת שומת מס העִסקות בהתאם, הכל במסגרת המועדים הקבועים ועל-פי הדין.
המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 14.11.2022 ניתן פסק-הדין בערעור עליו דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1999 מיום 16.11.2022.
בהמלצת המותב (הנשיאה א' חיות, המשנה לנשיאה ע' פוגלמן והשופטת י' וילנר), ולאחַר שמיעת טענות הצדדים, הודיע בא-כוח המערערת כי היא אינה עומדת על הערעור וכי המפרק שמוּנה לה אישר אף הוא את החֲזרה מן הערעור.
בהתאם, הערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב
ביום 18.6.2020 הגישה המערערת ("החברה") בקשה למתן צו לפתיחת הליכים לשם שיקומה הכלכלי וביום 21.6.2020 ניתן צו זמני בו מוּנה הנאמן, עו"ד יוסי בן נפתלי, באופן זמני. הצו הזמני הפך קבוע ביום 28.6.2020 והנאמן מוּנה ליישום הליכי חדלות הפירעון.
בסופו של דבר ניתן צו פירוק לחברה, וזאת ביום 23.11.2020.
כמוסבר להלן, עניינו של פסק-הדין בבקשה שהגיש הנאמן להורוֹת למנהל מע"מ פתח-תקווה ("מנהל מע"מ" או "המנהל") להעביר לקופת הכינוס את יתרת הזכות שעמדה לחברה בסך 2,263,764 ₪ אשר קוזזה לטענתו על-ידי המנהל פחות מחודש טרם הגשת הבקשה לפתיחת ההליכים כנגד החברה ("הבקשה"). זאת, בניגוד לסעיף 219 לחוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי, התשע"ח-2018 ("החוק").
הבסיס להליכי חדלות הפירעון בעניינה של החברה הוא חיובה במע"מ על-ידי מנהל מע"מ שבגינו החברה הגישה את הערעור דלעיל לבית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, ערעור שכאמור נדחה.
ביום 26.4.2020 שלח מנהל מע"מ לחברה דרישת תשלום בסך כולל של 12,265,061 ₪, וזאת בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט.
החברה לא אמרה נואש והגישה, כאמור, ביום 3.5.2020 (דהיינו, עוד קודם להגשת הבקשה לפתיחת הליכים) ערעור על פסק דינו של בית-המשפט המחוזי, כאשר הכרעתו של בית-המשפט המחוזי בבקשה שתתואר להלן, עוכבה לצורך המְתנה להכרעה בערעור לבית-המשפט העליון, מתוך מחשבה שתהא לכך השלכה על הבקשה.
ביום 14.11.2022, וכמצוין לעיל, נדחה ערעורה של החברה על-ידי בית-המשפט העליון, לאחַר שהחברה הודיעה כי אינה עומדת על הערעור, בהמלצת המותב.
במקביל, התקיימו הליכי משא ומתן בין הנאמן לבין מנהל מע"מ אך אלה לא צלחו.
כאמור, התשתית לבקשה דנן היא פעולה שבוצעה על-ידי מנהל מע"מ עובר להגשת הבקשה למתן צו לפתיחת הליכים וליתר דיוק ביום 27.5.2020, במסגרתה הפחית המנהל את יתרת הזכות שעמדה לטובת החברה בסך 2,263,764 ₪ ("יתרת הזכות") מתוך סכום החוב הכולל של החברה למע"מ, לאחַר מתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי ("הפעולה").
לאחַר הבקשה למתן צו לפתיחת הליכים, התקבלה בחברה שומה נוספת שהופקה לטענת הנאמן ביום 24.5.2020 על סך של כ-2,700,000 ₪ בגין עסקאות ביחס לתקופה שבין חודש ספטמבר 2017 ועד לחודש דצמבר 2019, כך שסך החוב הנטען כלפי מע"מ עומד כיום במכלול על כ-15,000,000 ₪.
עוד יצוין, כי מנהל מע"מ מהווה את הנושה העיקרי של החברה (לאחַר שזה הגיש תביעת חוב על סך 12,991,882 ₪, כאשר לטענת המנהל, סך של 2,644,294 ₪ מתוך הסך הנ"ל בדין קדימה). לחברה קיימים נושים נוספים בדין רגיל בסך של כ-1.4 מיליון ₪ וכן עובדים הנושים בחברה בסך של למעלה מ-200,000 ₪ בדין קדימה.
לטענת הנאמן, אותה פעולת "התחשבנות פנימית" שנעשתה על-ידי מנהל מע"מ ביום 27.5.2020, פחות מחוֹדש קודם להגשת הבקשה לפתיחת הליכים כנגד החברה, היא למעשה פעולת קיזוז ובכל מקרה מהווה פעולה המַקנה עדיפות לנושה, בניגוד לסעיף 219 לחוק.
עוד טוען הנאמן, כי מנהל מע"מ לא היה רשאי לקזז את יתרת הזכות אף מכוח סעיף 255 לחוק.
בנוסף, טוען הנאמן, כי הואיל ובעת ההיא היה תלוי ועומד ערעור החברה לבית-המשפט העליון, הרי שאין מדובר בחוב חלוט, ולפיכך, החובות אינם ניתנים לקיזוז לפי חוק קיזוז מסים, התש"ם-1980.
בית-המשפט, מפי השופטת נ' גרוסמן, דחה את בקשת הנאמן (קישור לפסק-הדין).
השופטת גרוסמן ניתחה את הוראות סעיפים 219 ו-255 לחוק וקבעה, כי היות שהפעולה בוצעה טרם ההליך, הטענה לביצוע קיזוז על-ידי מנהל מע"מ לפי סעיף 255 לחוק אינה יכולה לעמוד וכי המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית לבחינת הבקשה היא אפוא, סעיף 219 בלבד.
עוד קבעה השופטת, כי מדובר בפעולת גבייה שבוצעה כדין על-ידי מנהל מע"מ, מכוח סמכותו לפי פקודת המסים (גבייה), לאחַר שהעברת יתרת הזכות לחברה עוכבה גם היא כדין על-ידי המנהל; וכי מהות הפעולה שאותה מבוקש לבטל ותוצאתה הינן הפחתת סך כָסְפִּי לוֹ זכאית החברה בדמות יתרת הזכות, כנגד חוב החברה למע"מ; וכי די בשתי העוּבדות הנ"ל כדי שהפעולה תיבחן לאורו של סעיף 219 לחוק.
השופטת גרוסמן הוסיפה וציינה, כי מנהל מע"מ אינו טוען הלכה למעשה לאי-תחולת איזה מתנאי סעיף 219(א)(1) לחוק (ואכן, תנאים אלה מתקיימים בענייננו), אלא טוען לקיומו של החריג הקבוע בסעיף 219(ב)(2), דהיינו שביצוע הפעולה היה במהלך העסקים הרגיל של החייב ושהחוב שנפרע בּשל הפעולה נוצר במהלך העסקים הרגיל של החייב.
טענה זו, קבעה השופטת, בדין יסודה: "אכן, מדובר בפעולה שלא נעשתה בעבר ביחסים שבין החברה לבין מע"מ, אך איני סבורה כי בכך ניתן לומר שמדובר בפעולה שלא נעשתה במהלך העסקים הרגיל של החברה באופן המאיין את החריג הקבוע בסעיף 219(ב)(2) לחוק. לא יכולה להיות מחלוקת, כי החברה מחויבת על פי דין להתנהל מול רשויות המס ובכלל זה מול מע"מ, במסגרת התנהלותה העסקית השוטפת והתקינה. זו היא מערכת יחסים פיסקאלית הנכפית על החברה על פי דין. לפיכך ובהתאם, אני סבורה כי כל פעולה שמבצע מע"מ בהתאם לסמכותו במסגרת התנהלות החברה השוטפת ובמסגרת יחסי הצדדים, לרבות פעולת גבייה של הפחתת חוב, יש לראותה ככלל כפעולה הנעשית במהלך העסקים הרגיל של החברה. גם אם פעולה זו לא נעשתה בעבר על ידי מע"מ מול החברה, אין הדבר מוביל בהכרח למסקנה כי הפעולה אינה במהלך העסקים הרגיל של החברה. שהרי אם התנהלות החברה עד לביצוע הפעולה לא הצריכה את מע"מ לנקוט בפעולה שכזו, אין מקום לזקוף זאת לחובת מע"מ ולאיין את פעולתו" (פס' 65 לפסק-הדין).
לאור האמור, קבעה השופטת גרוסמן, כי במקרה דנא מתקיימים אמנם תנאי סעיף 219(א)(1) לחוק ביחס לפעולה, אך זו נכנסת בגדרו של חריג "מהלך העסקים הרגיל" הקבוע בסעיף 219(ב)(2) לחוק.
לפיכך, אין להיעתר לבקשת הנאמן לביטול הפעולה אלא לדחותה. זאת, ללא צו להוצאות.